Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1004/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26.01.2011 r., sygn. III SA/Wa 1126/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8.03.2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r.

Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu 23.03.2009 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8.02.2006 r. określającą skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2005 r. oraz określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się używane na podstawie najmu pojazdy samochodowe, w stosunku do których, niezależnie od daty zawarcia danej umowy najmu, w świetle przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "uptu z 1993 r." Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z najmem, wynikających z powyższych umów oraz nie była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z najmem, wynikających z powyższych umów.

Skarżąca wskazała, że przepis art. 86 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "uptu", obowiązujący od dnia 1.05.2004 r. oraz znowelizowany z dniem 22.08.2005 r. powodował wątpliwości, co do jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z używaniem wyżej wymienionych kategorii samochodów. Spółka doszła do wniosku, że niektóre z używanych przez nią samochodów nie spełniają kryteriów wprowadzonych z dniem 1.05.2004 r. warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub używaniem. W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z używaniem tych samochodów oraz w związku z nabyciem wykorzystywanego do nich paliwa, spółka nie odliczała kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jako przesłankę wznowienia postępowania skarżąca wskazała na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora, mający jej zdaniem wpływ na rozliczenie podatku naliczonego za kwiecień 2005 r.

Postanowieniem z dnia 23.04.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe za kwiecień 2005 r.

Decyzją z dnia 6.07.2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uchylił decyzję własną z dnia 8.02.2006 r., w zakresie dotyczącym określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2005 r. i ustalenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005 r. oraz określił kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za kwiecień 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 5.10.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, zostało wszczęte na wniosek osoby, która nie przedstawiła legitymacji procesowej do występowania w niniejszym postępowaniu.

Decyzją z dnia 16.12.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił decyzję z dnia 8.02.2006 r., w takim samym zakresie jak w decyzji z dnia 6.07.2009 r.;

Powołując się na treść art. 245 § 1 pkt 1, art. 243 § 2 oraz 240 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Op" organ I instancji wskazał, iż w pierwszej kolejności zbadał kwestie związane z wystąpieniem przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Zdaniem organu Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C – 414/07 nie wypowiedział się bezpośrednio czy polskie przepisy regulujące wskazaną w nim materię stoją w zgodzie z przepisami prawa europejskiego. Natomiast Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

Ocena we wskazanym zakresie, według ETS powinna być dokonana przez sądy krajowe państwa członkowskiego. Wskazując na treść art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 uptu, organ pierwszej instancji stwierdził, iż służbowe samochody używane przez spółkę były pojazdami o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, dlatego też mając na uwadze przedstawioną analizę wyroku ETS (a także pismo MF i wyroki sądów krajowych, będące następstwem wyroku ETS) oraz treść art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. uznał, że spółka ma prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu wskazanych samochodów.

Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż po przeanalizowaniu dokumentów złożonych przez spółkę w trakcie postępowania podatkowego, zasadne jest odliczenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. we wnioskowanej przez nią wysokości. Ponadto przedstawił prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8.03.2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.12.2009 r.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, mając na uwadze treść wyroku ETS w sprawie C – 414/07 stwierdził, że spółka po dniu 1.05.2004 r. miała prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 uptu, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r., obowiązującego do dnia 30.04.2004 r. Nie podzielił stanowiska skarżącej, że w chwili obecnej nie mają zastosowania żadne przepisy (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez spółkę kategorii samochodów.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 175 uptu, art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z dnia 11.12.2006 r. nr 347, s.1 ze zm.) poprzez uznanie, że od dnia 1.05.2004 r. skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2. - art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op, poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów uptu z 1993r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że nie można uznać, iż z dniem 1.05.2004 r. poprzez wprowadzenie nowych kryteriów zawartych w art. 88 ust 1 pkt 3 uptu, zniesione zostały ograniczenia zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. uprawniające podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu paliwa silnikowego. Z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak również ze wskazań płynących z wyroku ETS z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C – 414/07 wynika, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania VI Dyrektywy, na ich terytorium, mogły zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące dotychczas. Z tego powodu, zdaniem Sądu, zakres dopuszczalnych ograniczeń na gruncie nowych przepisów, które weszły w życie w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej należy ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. z 1993 r., obowiązujących w Polsce do 1.05.2004 r. Sam fakt uchylenia przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenie prawa do odliczenia obowiązujących do dnia 30.04.2004 r. nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń, i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po 1.05.2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz, że w konsekwencji, stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zachodzą podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W tym zakresie, Sąd pierwszej instancji, nie podzielił poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartych w uzasadnieniach do wyroków z dnia: 3 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 147/09, z dnia 27.03.2009 r., sygn. I SA/Kr 154/09 i z dnia 30.04.2009 r., sygn. I SA/Kr 176/09. Zdaniem Sądu, nie jest uprawniony pogląd, że konsekwencją przekroczenia z dniem 1.05.2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalności ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jest od tego dnia, brak zastosowania wszelkich określonych w prawie krajowym ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, dotyczących wydatków na nabycie samochodów i paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług bez względu na status tych samochodów.

Według Sądu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych będzie przysługiwało w przypadku, gdy przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1.05.2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku, natomiast przepisy ustawy o VAT obowiązujące na dzień 30.04.2004 r. dawały prawo do takiego odliczenia. Zaznaczył przy tym, że pojazdy, w stosunku do których skarżąca domaga się uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa mieszczą się w kategorii samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Jednakże, jak podał Sąd zawarte w aktach sprawy dokumenty dotyczące pojazdów wskazują, że samochody, do których spółka dokonywała zakupów paliwa są samochodami osobowymi lub ciężarowymi.

Zatem Jego zdaniem niniejszej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca w świetle art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych. Z tego powodu, w ocenie WSA, skarżąca uważa, że w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie t.j. skoro podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do napędu części pojazdów wykorzystywanych przez nią do prowadzonej działalności w świetle art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu nie podlega odliczeniu, to odliczenie winno być dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 uptu, lub na zasadzie bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

Powyższe stanowisko, w ocenie Sądu, nie jest prawidłowe w świetle powołanego wyroku ETS C – 414/07. Zdaniem WSA zakres ograniczenia określonego przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu należy ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. gdyż zakres ten jest korzystniejszy niż wynikający z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 uptu. Według Sądu skoro brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do wskazanych pojazdów w świetle ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu to zasadne było dokonanie oceny prawa do odliczenia z uwzględnieniem normy art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu z 1993 r.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie prawidłowe było wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego, że skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 uptu, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. Jednocześnie organ podatkowy zasadnie uznał, za błędny pogląd skarżącej, że wynikające z art. 86 ust. 1 uptu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, może być stosowane bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

W ocenie Sądu wykładnia taka nie będzie polegała na stosowaniu nieobowiązującego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. Z treści powołanego wyroku ETS w sprawie C – 414/07 wynika, że będzie to wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu prowadzona zgodnie z treścią art. 17 ust. VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, w oparciu o warunki odliczenia sformułowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. Zdaniem Sądu wykładnia taka jest dopuszczalna na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który w swej treści odwołuje się do regulacji obowiązujących w państwach członkowskich przed akcesją do Wspólnoty.

W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r., a także art. 175 uptu poprzez niezastosowanie tej regulacji i zastosowanie ustawy uchylonej tym przepisem Sąd uznał za bezzasadny.

Na powyższe orzeczenie skarżąca spółka działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – złożyła skargę kasacyjną.

Jako podstawy kasacyjne wskazano w ramach zarzutów:

1. I. naruszenia prawa materialnego:
2. a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska, iż w stosunku do przepisów uptu sprzecznych z prawem wspólnotowym, tj. art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, należy zastosować interpretację prowspólnotową w oparciu o treść uchylonego art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r., co doprowadziło do wykładni contra legem powyższych przepisów uptu i VI Dyrektywy;
3. b) błędną wykładnię art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu, co doprowadziło do naruszenia "zasady stałości", z której istoty wynika, iż przepis ją naruszający nie obowiązuje;
4. c) niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. poprzez przyjęcie, iż do ustalenia zakresu obowiązujących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odwołać się do treści powyższego przepisu, co oznacza w istocie zastosowanie nieobowiązującego przepisu;
5. d) niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak zastosowania norm wynikających z powyższych przepisów Konstytucji do oceny legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym akceptację stanowiska, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie norma niewynikająca wprost z obowiązujących przepisów ustawy podatkowej.
6. II. naruszeń przepisów procedury mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 popsa oraz w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej "pusa" w zw. z art. 3 § 1 popsa, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu i art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy jak też art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22.12.2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C – 414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1.05.2004 r. do 21.08.2005 r., które, co warto podkreślić, po noweli obowiązującej od 22.08.2005 r., zostały uchylone z dniem 31.12.2010 r.

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w całości i uznać, że w zakresie najmu samochodów oraz zakupu paliw do nich od 1.05.2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić.

Przede wszystkim w wyroku ETS w sprawie C – 414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów".

Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4.07.2006 r. w sprawie C –212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I – 6057, pkt. 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22.11.2005 r. w sprawie C – 144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I – 9981, pkt. 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń."

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy.

Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normę prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C – 414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1.05.2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem, odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1.05.2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie uptu z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu i tp czynności).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C – 414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1.05.2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 uptu – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, tp.) takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1.05.2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30.04.2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 – 4 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30.04.2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 uptu – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym – jak już stwierdził NSA, m.in. w wyroku z dnia 10.03.2011 r., sygn. I FSK 517/10 – skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1.05.2004 r. do 31.12.2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 uptu – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30.04.2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza, te które obowiązywały i były rzeczywiście stosowane na dzień 30.04.2004 r. na podstawie w/w przepisów uptu z 1993 r. oraz rozporządzenia M.F. z 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22.12.2008 r. w sprawie C – 414/07 ma wynikać, że od 1.05.2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 uptu – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Trafnie zatem Sąd I instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 uptu – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 5 uptu – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30.04.2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 – 4 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

Wręcz przeciwnie – unormowania art. 86 ust. 3 i 5 uptu – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1.05.2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30.04.2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1.05.2004 r. do 21.08.2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT podatnika, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1.05.2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30.04.2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a uptu z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 – 4 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 uptu – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 5 uptu (w brzmieniu stosowanym w sprawie) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów, znajdowały do dnia 31.12.2010 r. pełne zastosowanie.

W świetle powyższego za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1.05.2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię.

Nie jest także trafny zarzut niezastosowania art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w sprawie tej nie mają zastosowania nieobowiązujące przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a i ust. 5 uptu z 1993 r., uchylonej z dniem 1.05.2004 r., a przepisy art. 86 ust. 1, ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu z 2004 r., których wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem warunków określonych w tychże uchylonych normach, które wyżej przywołano.

W konsekwencji za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w powiązaniu z art. 151 i 3 § 1 tej ustawy, gdyż Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia poprzez błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1, ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 uptu z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1.05. 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy.

Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 5 uptu z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22.12.2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora sp. z o.o.

Innymi słowy stwierdzić w reasumpcji można, że ograniczenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług są dopuszczalne bowiem wynikają z obowiązującego prawa (cyt. wyżej przepisów uptu z 2004 r.) z tym, że w przypadkach spornych zakres ich obowiązywania nie może być szerszy aniżeli wynikający z przepisów obowiązujących przed 1.05.2004 r., co samo w sobie tym ostatnim unormowaniom nie przywraca mocy obowiązującej.

Stąd też dokonana przez Sąd I instancji wykładnia kwestionowanych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie.

Na marginesie nadmienić należy, że powyższe stanowisko wpisuje się w ugruntowaną już linię orzeczniczą tut. Sądu, której przykładem są między innymi wyroki z dnia 10.03.2011 r., sygn. I FSK 517/10, 02.06.2011, sygn. I FSK 810/10, 28.07.2011 r., sygn. I FSK 1147/10.

Zaprezentowane wyżej wnioski sprawiają w konsekwencji, że jako bezzasadne uznać także należało naruszenie unormowań proceduralnych, które wymieniono w pkt II zarzutów skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.