Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1005/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1127/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 marca 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 23 marca 2009 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT -7 za okres: styczeń - marzec, maj, lipiec - grudzień 2005 r., styczeń - sierpień, październik - grudzień 2006 r., styczeń – grudzień 2007 r. oraz styczeń - grudzień 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości 3.028.375,94 zł, a także wniosek o zwrot ww. kwoty na rachunek bankowy. Jako przesłankę złożenia korekt deklaracji wskazano sprzeczność przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej: "ustawą o VAT" z prawem wspólnotowym.

Spółka przesłała w formie tabelarycznego zestawienia, wyjaśnienia zawierające kwoty podatku naliczonego z poszczególnych faktur VAT z podsumowaniem miesięcy, wynikające wyłącznie z faktur VAT zawierających numery rejestracyjne pojazdów, co do których strona przedłożyła uwierzytelnione kserokopie dowodów rejestracyjnych lub homologacji potwierdzające, iż nie są to samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Łączna wartość podatku VAT wynikająca z okazanego zestawienia za okres objęty postępowaniem wynosi 1.810.162,19 zł. W wyjaśnieniach zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się używane na podstawie najmu pojazdy samochodowe, w stosunku do których, niezależnie od daty zawarcia danej umowy najmu spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z najmem, wynikających z powyższych umów oraz nie była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z najmem, wynikających z powyższych umów.

W ocenie skarżącej przepis art. 86 ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. oraz znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. powodował wątpliwości spółki, co do jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z używaniem wyżej wymienionych kategorii samochodów. Spółka doszła do wniosku, że niektóre z używanych przez nią samochodów nie spełniają kryteriów wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r. warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub używaniem. W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z używaniem tych samochodów oraz w związku z nabyciem wykorzystywanego do nich paliwa, spółka nie odliczała kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur." W przedmiotowym wniosku Skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej kwotę nadpłaty za marzec 2005 r. w wysokości 39.784 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, mając na uwadze treść wyroku ETS w sprawie C-414/07 stwierdził, że spółka po dniu 1 maja 2004 r. miała prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. Nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w chwili obecnej nie mają zastosowania żadne przepisy (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez spółkę kategorii samochodów.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 175 ustawy o VAT, art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 ze zm.) poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2. - art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można uznać, iż z dniem 1 maja 2004 r. poprzez wprowadzenie nowych kryteriów zawartych w art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, zniesione zostały ograniczenia zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., uprawniające podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu paliwa silnikowego. Z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak również ze wskazań płynących z wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 wynika, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania VI Dyrektywy, na ich terytorium, mogły zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące dotychczas. Z tego powodu, zdaniem Sądu, zakres dopuszczalnych ograniczeń na gruncie nowych przepisów, które weszły w życie w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej należy ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązujących w Polsce do 1 maja 2004 r. Sam fakt uchylenia przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenie prawa do odliczenia obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń, i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz, że w konsekwencji, stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zachodzą podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W tym zakresie, Sąd pierwszej instancji, nie podzielił poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartych w uzasadnieniach do wyroków z dnia: 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 154/09. i z dnia 30 kwietnia 2009 r. I SA/Kr 176/09. Zdaniem Sądu, nie jest uprawniony pogląd, że konsekwencją przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalności ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jest od tego dnia, brak zastosowania wszelkich określonych w prawie krajowym ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, dotyczących wydatków na nabycie samochodów i paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług bez względu na status tych samochodów.

Według Sądu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych będzie przysługiwało w przypadku, gdy przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku, natomiast przepisy ustawy o VAT obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. dawały prawo do takiego odliczenia. Zaznaczył przy tym, że pojazdy, w stosunku do których skarżąca domaga się uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa mieszczą się w kategorii samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Jednakże, jak podał Sąd zawarte w aktach sprawy dokumenty dotyczące pojazdów wskazują, że samochody, do których spółka dokonywała zakupów paliwa są samochodami osobowymi lub ciężarowymi.

Zatem, jego zdaniem, bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżąca w świetle art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów osobowych.

W ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko spółki w świetle powołanego wyroku ETS C-414/07. Zdaniem WSA zakres ograniczenia określonego przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT 1993 r. obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. gdyż zakres ten jest korzystniejszy niż wynikający z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Według Sądu skoro brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do wskazanych pojazdów w świetle ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT to zasadne było dokonanie oceny prawa do odliczenia z uwzględnieniem normy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie prawidłowe było wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego, że skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu wykładnia taka nie będzie polegała na stosowaniu nieobowiązującego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Z treści powołanego wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika, że będzie to wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prowadzona zgodnie z treścią art. 17 ust. VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, w oparciu o warunki odliczenia sformułowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu wykładnia taka jest dopuszczalna na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który w swej treści odwołuje się do regulacji obowiązujących w państwach członkowskich przed akcesją do Wspólnoty.

Powyższe orzeczenie skarżąca spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1. I. Na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez Sąd poprzez:
2. a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska, iż w stosunku do przepisów ustawy o VAT sprzecznych z prawem wspólnotowym, tj. art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, należy zastosować interpretację prowspólnotową w oparciu o treść uchylonego art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., co doprowadziło do wykładni contra legem powyższych przepisów ustawy i VI Dyrektywy;
3. b) błędną wykładnię art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, co doprowadziło do naruszenia "zasady stałości", z której istoty wynika, iż przepis ją naruszający nie obowiązuje;
4. c) niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, iż do ustalenia zakresu obowiązujących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odwołać się do treści powyższego przepisu, co oznacza w istocie zastosowanie nieobowiązującego przepisu;
5. d) niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak zastosowania norm wynikających z powyższych przepisów Konstytucji do oceny legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym akceptację stanowiska, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie norma niewynikająca wprost z obowiązujących przepisów ustawy podatkowej.
6. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 1, ust. 3-5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 - 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 5 (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w całości i uznać, że w zakresie nabycia samochodów osobowych oraz paliw do tych samochodów od 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić.

Na wstępie podnieść należy, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, z dnia 8 marca 2012r. o sygn. akt: I FSK 502/11, akt I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11, z dnia 15 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 224/11, z dnia 10 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 1695/10, z dnia 10 października 2010r., o sygn. akt I FSK 1694/10 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., co w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., znajdowała do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał natomiast ani jednego orzeczenia sprzecznego z powyżej zaprezentowanym stanowiskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten, jednolicie prezentowany w orzecznictwie, w pełni podziela. Przemawiają za tym następujące, powołane w powyższych wyrokach argumenty.

Przede wszystkim, w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada stand still stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów". Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem - w tej sytuacji - z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy.

Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz - z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004r. (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności.

Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów.

Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004r. (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym – jak już stwierdził NSA m.in. w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 – skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.

Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu z nabycia paliwa to samochodów osobowych, stwierdził, że norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. w żadnym przypadku nie rozszerzyła ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. – stanowiąc jego kontynuację.

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., znajdowała do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ich wykładnię.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Sąd I instancji nie stosował tej normy prawnej, ale art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., którego wykładni dokonał w oparciu o warunki odliczenia sformułowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. zgodnie z art. 17 ust. VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania norm wynikających z powyższych przepisów Konstytucji. W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie zasadą stand still, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów w żadnym przypadku nie narusza powyżej wymienionych norm konstytucyjnych i w pełni pozostaje z nimi w zgodzie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia konstytucyjnych zasad pewności prawa i zaufania obywatela do Państwa, przypomnieć należy, że przedmiotowa sprawa dotyczyła kwestii stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji to obowiązkiem organów podatkowych a następnie Sądu, a nie podatnika było zweryfikowanie, czy nie została naruszona zasada stand still i dokonanie wykładni porównawczej starego i nowego stanu prawnego.

Nie trafny pozostaje również zarzut naruszenia przepisów postępowania naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Skarżąca wskazuje na naruszenie tych przepisów poprzez oddalenie skargi, gdy tymczasem w jej ocenie skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego. Z zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie wynika zatem, że skarżąca nie zgadza się z wykładnią prawa materialnego dokonaną w tej sprawie. To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia przepisów określających sposób rozstrzygnięcia sądu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji