Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 145/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina C. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że wykonuje przypisane jej na podstawie przepisów prawa zadania, podejmując działania przede wszystkim w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, określone czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacji VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:
A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy (najmu) lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntów, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z wydzierżawianymi (wynajmowanymi) lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT (jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług);
B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych" (używanych) budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku VAT.
Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym:
C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych;
D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.
W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. Gmina zaznaczyła, że przedmiotem jej zainteresowania są wyłącznie wydatki poniesione nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r.
Wskazując na powyższe Gmina sformułowała pytania:
- 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej " u.p.t.u.")?
- 2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?
- 3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?
Gmina stanęła na stanowisku, że:
Ad.
- 1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.
Ad.
2) Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w. art. 90 ust. 3 u.p.t.u.
Ad.
3) W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej, lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).
W interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że przepisy dotycząc zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Nie oznacza to jednak, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji, lecz odliczenie pełne. Stosowanie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina zarzuciła błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego. Ponadto organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "dyrektywa 112") przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ponadto Gmina C. zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., a ponadto naruszenie art. 14c § 1 O.p. przez brak oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji jako nr 2 oraz nr 3, a także uchybienie art. 121 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. uznał, że skarga była nieuzasadniona.
Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania ponosząc, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który był wiążący, Gmina nie zaznaczyła braku możliwości określenia sposobu przyporządkowania wydatków (kosztów) mieszanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu. Taka konkluzja została zamieszczona w ramach przedstawienia własnego stanowiska, które nie było jednak dla organu wiążące.
Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organu, że Gmina ma obowiązek przypisać wydatki (podatek naliczony) do określonego rodzaju sprzedaży, z którym wydatki te są związane, tak ażeby odliczeniu podlegały jedynie kwoty podatku od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną. Przyjęcie określonego klucza wyodrębnienia należny do podatnika, przy czym metoda ta powinna mieć charakter obiektywy, zdeterminowany okolicznościami sprawy (np. klucz inwestycyjny, bądź transakcyjny), zapewniający, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z rodzajów działalności.
Na powyższy wyrok Gmina C. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżąca strona, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- 1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT i zdarzeniami niepodlegającymi VAT,
- 2) art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Gmina C. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest:
- 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 8.6. ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 jak i art. 121 § 1 O.p.,
- 4) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 jak i art. 121 § 1 O.p.
- 5) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poglądu wyrażonego w sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) i stwierdzeniu, że uchwała ta dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, podczas gdy uchwała ta odnosiła się wprost do zagadnienia analizowanego przez WSA w Szczecinie, tj. wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego;
Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i odwołuje się do argumentacji przywołanej w uzasadnieniu tego wyroku.
Wstępnie jednak trzeba odnotować, że zasadnie Gmina kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym stwierdził on, że uchwała składu 7. sędziów NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyła odmiennych okoliczności faktycznych. To przekonanie wyrażone w zaskarżonym wyroku co do odmienności stanu faktycznego było błędne, jednakże nie oznacza to, że ostateczna konkluzja zaskarżonego wyroku była wadliwa. We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.
Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną powyżej uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 9/10.
W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
Z wyroku tego wynika zatem, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.
Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 112 zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13).
Ponadto godzi się przypomnieć, że w wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 jednoznacznie zostało wskazane, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów. W sumie więc zasadne było pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, kolidującej z powołanym powyżej stanowiskiem TSUE w wyroku w sprawie C-566/17.
Skoro zatem TSUE w powoływanym wyroku w sprawie C-566/17 stwierdził, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT, który naliczony został przy nabyciu towarów i usług w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak jest we właściwych przepisach krajowych uregulowań szczególnych odnoszących się do kryteriów i metod podziału, które umożliwiałyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną z jego działalnością gospodarczą, bądź to z działalnością pozagospodarczą, stanowisko to należy także odnieść do wykładni i zakresu zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W świetle powyższego, zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że obowiązek rozdziału kwot podatku naliczonego od zakupów służących działalności gospodarczej i działalności nie mającej takiego charakteru, wynika ze wskazanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., statuującego zasadę obniżenia podatku należnego o taki podatek naliczony, który wynika z nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej i nie zezwala na odliczenia podatku naliczonego, który z tą działalnością nie jest związany, co odnosi się także na nabycia (towarów i usług z podatkiem naliczonym) dotyczącego działań niepodpadających pod ustawę o podatku od towarów i usług. Podważające taką ocenę zarzuty skargi kasacyjnej były więc niezasadne.
Nie można było uznać, ażeby organ, a także Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na interpretację indywidualną dopuścili się naruszenia art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. W interpretacji tej zasadnie bowiem uznano, że wskazane przepisy (art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.) normują jedynie zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Organ wprost stwierdził (str. 22-23 interpretacji indywidualnej), że "skoro art. 90 ust. 1-3 stanowi implementację art. 173 dyrektywy 112 to nie może on znaleźć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT."
Brak w ustawie podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepisów określających zasady alokacji podatku naliczonego zawiązanego z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności pozagospodarczej, nie uprawniał do pełnego odliczenia VAT. Ponownie trzeba przypomnieć, że TSUE w wyroku w sprawie C-566/17 wskazał, iż w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa.
Ponieważ w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, zaś Gmina pomimo sformułowania w pytaniu nr 3 oczekiwania wskazania przez organ klucza poddziału podatku naliczonego od tak zwanych wydatków mieszanych, dotyczących także działalności pozagospodarczej, wywodziła konsekwentnie, że stosowanie innych metod podziału poza wynikającymi z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie znajduje podstawy prawnej i nie jest uzasadnione – to organ nie miał podstaw, aby poza ogólnym stwierdzeniem o braku możliwości wykorzystania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., formułować dalej idące i uszczegółowione stanowisko w zakresie metod i kryteriów rozdziału podatku naliczonego, na które wskazywał TSUE.
Gdy chodzi o zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., to Gmina w żaden sposób ich nie uzasadniła. Tymczasem w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, gdyż Sąd ten odnosi się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne, wyznaczających zakres badania sprawy przez ten Sąd. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie. Brak prawidłowego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej czyni te zrzuty bezskutecznymi, gdyż nie jest rolą Sądu kasacyjnego domyślanie się intencji autora skargi kasacyjnej co do powodów takiego, a nie innego sformułowania zarzutów naruszenia wskazanych w tych zarzutach przepisów.
Mając powyższe na uwadze i uznając, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.