Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1007/18

Uzasadnienie

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

K. F. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 516/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2008 r.

1. 2. Relacja ze stanu sprawy
2. 2.1. Decyzją z dnia 14 lipca 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor UKS) rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Organ pierwszej instancji finalnie ustalił, że: - Strona w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą "P. G. [...] z siedzibą w T."; - w ramach tej działalności świadczyła usługi polegające na organizowaniu promocji produktów, kampanii promocyjnych, eventów, imprez okolicznościowych oraz tzw. merchandising; - w chwili rozpoczynania przez organ czynności kontrolnych Strona oświadczyła, iż nie posiada dokumentacji księgowej za badany okres rozliczeniowy, wyjaśniając, że w 2010 r. uległa ona zniszczeniu wskutek powodzi, w celu zaś jej odtworzenia wystąpiła do stałych kontrahentów, jak i do tych, z którymi sporadycznie dokonywała transakcji; - odtworzona dokumentacja, którą przekazała Strona, nie była jednak kompletna.

W celu pozyskania materiału dowodowego Dyrektor UKS dokonał szeregu czynności, które szczegółowo opisano w decyzji (w ich wyniku pozyskał m. in. rejestry VAT zakupów oraz wydruki z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do maja 2008 r.). Na podstawie analizy zgromadzonych dokumentów - w tym przedłożonych dokumentów księgowych za 2008 r. dostarczonych przez Stronę w pierwszych miesiącach 2011 r. oraz przedłożonych w dniu 5 listopada 2013 r. blisko 700 dokumentów księgowych, które miały stanowić podstawę dokonywania zapisów w urządzeniach księgowych dotyczących lat 2007-2008 (oprócz tego Strona w postępowaniu dotyczącym rozliczenia za poszczególne miesiące 2007 r. w dniu 23 września 2013 r. przekazała bezpośrednio do organu odwoławczego ponad 400 dokumentów księgowych) - Dyrektor UKS stwierdził:

1. 1) nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, a w szczególności zaniżenie przez Stronę łącznej wartości zadeklarowanego przez nią obrotu;
2. 2) brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z:
3. a) faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o.: B. [...] M.[...] - gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych;
4. b) kopii faktur zakupu (skany, kserokopie) - gdyż nie były to dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.);
5. c) zestawień sprzedażowych transakcji zakupu usług/towarów - gdyż nie były to dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.;
6. d) duplikatów faktur z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego - gdyż nie uprawniały one do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.;
7. e) kopii faktur: nr [...] z dnia 31 marca 2008 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 28 lipca 2008 r., nr [...] z dnia 29 września 2008 r. i nr [...] z dnia 18 października 2008 r. pochodzących od P. B. (V. [...]) - gdyż nie były to dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, a dodatkowo okoliczności sprawy wskazywały, że P. B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (w odniesieniu do tych "faktur" organ na str. 86 i 90 uzasadnienia decyzji stwierdził brak podstaw do odliczenia powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., identyczną podstawę prawną podał w tabelarycznym zestawieniu stanowiącym wynik ustaleń w zakresie dokumentów za 2008 r.)
8. 2.2. Dyrektor IS zaskarżoną w tej sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na tle dokumentów co do których organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, Dyrektor IS podzielił ustalenia i oceny tego organu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej motywowanego koniecznością potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania usług przez P. B., ani o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka tej osoby, jak i B. S., H. D. oraz E. S. W tym zakresie uznał, że przedmiotem tych wniosków były okoliczności niemające znaczenia dla sprawy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. organ wskazał, że warunkiem koniecznym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez podatników VAT, było udokumentowanie rzeczywistych operacji gospodarczych za pomocą prawidłowo wystawionych faktur, a w przypadku ich zniszczenia albo zaginięcia, duplikatami tych faktur. W tej sprawie nie można było uznać za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia przedstawionych przez Stronę i uzyskanych przez organ pierwszej instancji kserokopii faktur, czy zestawień przeprowadzonych transakcji.

Z kolei w zakresie wniosku Strony o uwzględnienie przez organ podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A. A. [...] sp. j., które nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że wymienione przez Stronę dokumenty zostały przesłane już po wydaniu pierwszoinstancyjnej decyzji w sprawie podatku VAT za 2008 r. i zostały dołączone do pisma w sprawie odwołania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dokumenty te obejmowały przesłane przez firmę A. A. [...] sp. j. kserokopie faktur, a więc dokumenty, które nie uprawniały do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

1. 2.3. W skardze do Sądu, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 6 lipca 2017 r. oraz z dnia 20 września 2017 r., Skarżąca powieliła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 200a § 1 w związku z art. 122 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zarzuciła również, że: - Dyrektor UKS część przedłożonych przez nią dokumentów (wskazanych w zestawieniu-tabeli pod poz.: 71, 76, 109, 110, 150, 226, 245, 283, 284, 370, 384, 405, 408, 443 i 446) ocenił jako kopie faktur, podczas gdy były to oryginały faktur/duplikaty faktur; - Dyrektor UKS błędnie ujął fakturę wystawioną w dniu 31 stycznia 2008 r. przez P. K. [...] w rozliczeniu dotyczącym stycznia 2008 r., zamiast lutego 2008 r.; - w decyzji Dyrektora IS nie znalazło się żadne odniesienie do przedłożonych w toku postępowania faktur wystawionych przez A. A. [...] sp.j. oraz A. s.c.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie skargi Strony.
2. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji:
4. 1) nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (za miesiące od lutego do listopada 2008 r.) z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 i 6 § 2 k.k.s. w związku ze złożeniem przez K. F. deklaracji podatkowych VAT-7 w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 r., wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane; informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została doręczona Stronie w dniu 6 grudnia 2013 r.; tym samym Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia;
5. 2) działanie organu - polegające na uwzględnieniu w rozliczeniach podatku z faktur od kontrahentów, którzy potwierdzili wystawienie duplikatów faktur, nie zaprzeczyli temu faktowi oraz od tych, którzy nie odebrali wezwań oraz polegające na nie uwzględnieniu podatku tylko z takich faktur, co do których kontrahenci zdecydowanie zanegowali wystawienie faktur lub w przypadku ewidentnie potwierdzonych rozbieżności, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego - nie było niekorzystne i tendencyjne wobec Strony, która współpracowała z organem w trakcie prowadzonego postępowania jedynie pozornie; - Strona mimo wielości składanych wniosków i żądań w zakresie zbierania i przedkładania materiału dowodowego, stopniowo w miarę toczącego się postępowania racjonowała kolejne dokumenty, które miały być oryginałami bądź duplikatami a których, w jej ocenie, organ nie uwzględnił lub dokonał ich niewłaściwej oceny, uznając je niejednokrotnie za kserokopie czy kopie; - z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z tych przypadków zdominowałoby uzasadnienie wyroku w sposób wyłączający jego czytelność, stąd - w sytuacji gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniu decyzji organów - Sąd odstąpił od powyższego;
6. 3) Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, przez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń;
7. 4) zasadnie organ odwoławczy oddalił wnioski o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na okoliczność potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania usług przez P. B. oraz o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka P. B., B. S., H. D. oraz E. S.; - jak wynikało bowiem z zebranych dokumentów w aktach znajdują się jedynie kopie faktur VAT wystawionych przez P. B.; - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych "faktur" wynikał już z samego faktu, że przedłożone dokumenty były kopiami; - równocześnie organ ustalił, że P. B. (mimo wezwań nie stawił się na przesłuchanie) był niezarejestrowanym podatnikiem i nie prowadził działalności gospodarczej w spornym okresie; - odnośnie tych faktur dokonano też analizy historii rachunków bankowych Strony i nie znaleziono powiązania operacji występujących na tych rachunkach ze zdarzeniami gospodarczymi na przedmiotowych fakturach; - jako podstawę odmowy dokonania odliczenia podatku naliczonego z tej faktury powołano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż faktura ta została wystawiona przez podmiot nieistniejący, a nadto art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., stosownie do którego kopia faktury nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
8. 5) nieuprawnione były zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 178 lit. a dyrektywy 112 przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie posiadanych dokumentów; - w sprawie podatkowej nie można było uznać za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia, przedstawionych przez Stronę i uzyskanych przez organ pierwszej instancji, kserokopii faktur, czy zestawień przeprowadzonych transakcji; - bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawał fakt, iż dowody te potwierdzały, że Strona w pewnych przypadkach dysponowała oryginałami faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia;
9. 6) brak prawa do odliczenia podatku z dokumentów od firmy A. A. [...] sp. j. wynikał z faktu, że stanowiły one kopie faktur, a takie nie uprawniały do odliczenia;
10. 7) nieadekwatny do tej sprawy był zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 81b § 1 pkt 1 O.p., ponieważ w dokumentacji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. brak było faktur, które nie podlegałyby odliczeniu w rozumieniu tego przepisu.
11. 4. Skarga kasacyjna
12. 4.1. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
2. 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo niewłaściwego zastosowania przez organ art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, co prowadziło do uznania, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.;
3. 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IS art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 przez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy pierwotna dokumentacja podatkowa została przez nią utracona, a jednocześnie kontrahenci Skarżącej potwierdzili spełnienie wszystkich przesłanek materialnych dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, tj. potwierdzili: - faktyczne dokonanie transakcji oraz rozliczenie przez nich podatku z tych transakcji; - otrzymanie i posiadanie w dacie odliczenia przez Skarżącą faktury wystawionej i przekazanej przez tychże kontrahentów oraz przedstawiają kopię faktury wystawionej i przekazanej Skarżącej;

Jednocześnie w tym zakresie Skarżąca z uwagi na występujące rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wniosła o skierowanie zapytania do TSUE.

1. 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IS art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. przez błędne uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2008 r (poz. 54 tabeli) w styczniu 2008 r., podczas gdy faktura powinna być uwzględniona w lutym 2008 r.;
2. 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, ewidentnie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, polegające na przyjęciu, że faktury: z dnia 20 września 2013 r. (duplikat) nr [...] poz. 370 tabeli; 1 lipca 2008 r., nr [...] poz. 283 tabeli, 1 lipca 2008 r., nr [...] poz. 284 tabeli, 3 lipca 2013 r. nr [...] poz. 109 tabeli i 2 lipca 2013 r., nr [...] - stanowią kopie/kserokopie faktur, podczas gdy zostały one przedstawione w formie oryginałów, względnie oryginałów duplikatów;
3. 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepełne i niedokładne ustalenie stanu faktycznego, całkowite pominięcie w ustaleniach dowodów przedstawionych w postępowaniu, zwłaszcza brak odniesienia się szczegółowego do faktur wystawionych przez A. A. [...] sp.j. oraz A. s.c., w wyniku czego nie uwzględniono podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu Skarżącej pomimo spełnienia materialnych przesłanek do takiego odliczenia;
4. 6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IS art. 123 i art. 126 O.p. (powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) przez brak zgromadzenia i odzwierciedlenia w materiałach sprawy dokumentów, które były przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia, a w szczególności brak w aktach kopii faktur zakupowych przedstawionych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 5 listopada 2013 r., co uniemożliwia kontrolę decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji;
5. 7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IS art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a to z przesłuchania świadków P. B. i B. S, pominięcie zeznań M. N. i M.W., a także oględzin faktur V. [...], podczas gdy faktury te (o nr: [...], [...], [...] i [...]) stanowiły oryginały;
6. 8) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie wskazywanych, istotnych okoliczności i dowodów oraz sporządzenie wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę.
7. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
8. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
9. 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych, w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
10. 5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna - w zakresie dalej omówionym - i dlatego podlegała uwzględnieniu. Odnotować jednak już w tym miejscu należało, że nie wszystkie z jej zarzutów były trafne.
11. 5.3. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej dla porządku przypomnieć wypadało kwestie, które nie były podważane skargą kasacyjną. Mianowicie we wniesionym środku zaskarżenia nie kwestionowano zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen Dyrektora IS w zakresie podatku należnego oraz w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od spółek: B.[...] i M.[...]. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dotyczące tych dwóch kwestii nie zostało objęte jakimkolwiek zarzutem skargi kasacyjnej.

Co więcej w odniesieniu do wykazanych fakturowo transakcji Strony ze spółką M. [...] we wniesionym środku zaskarżenia Skarżąca zaznaczyła, że: "wszelkie podniesione w przedmiotowej skardze zarzuty dotyczą odliczenia podatku VAT z faktur innych niż wystawione przez spółki E. Sp. z o.o. i M. [...] Sp. z o.o., kierowane przez podmioty związane z zorganizowaną grupą przestępczą. W zakresie bowiem faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty zebrany materiał dowodowy jest przez Skarżącą niekwestionowany, a wobec ustalenia ewidentnie oszukańczego i sprzecznego z prawem charakteru działań przedmiotowych podmiotów oraz zgromadzonego materiału dowodowego bezcelowe byłoby jego podważanie".

W związku zatem z brakiem zarzutów kasacyjnych w przedstawionym obszarze finalne ustalenia organu podatkowego dotyczące zaniżenia przez Skarżącą podatku należnego oraz braku podstaw do odliczenia podatku z faktur od spółek: B.[...] i M. [...] należało uznać za przesądzone i nie podlegające już wzruszeniu w ramach zebranego materiału dowodowego.

Identycznie za przesądzoną należało uznać również ocenę prawną Dyrektora IS w zakresie grupy dokumentów, co do których stwierdził on brak podstaw do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Stanowisko Dyrektora IS w zakresie tej kwestii nie było bowiem podważane ani w skardze do Sądu pierwszej instancji, ani w skardze kasacyjnej od wydanego wyroku je akceptującego. Jako takie pozostaje więc prawidłowym i w dalszym postępowaniu wymaga analogicznego wyrazu.

5.4. Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej sformułowała zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., podczas gdy sprawa niniejsza dotyczyła okresów rozliczeniowych od lutego do listopada 2008 r. Zarzutu w obszarze rzekomego przedawnienia zobowiązań podatkowych za adekwatne dla tej sprawy miesiące 2008 r. Skarżąca nie uzasadniła.

W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej przedstawiła bowiem motywy odnoszące się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Świadczą o tym jednoznacznie jej twierdzenia, że "zobowiązanie za miesiące od stycznia do listopada roku 2007 r. w stosunku do Skarżącej uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Zarówno wszczęcie jak i zawiadomienie z października i listopada 2012 r. o prowadzeniu postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 przez Skarżącą w 2007 r. należy uznać za czynności pozorne".

Odnośnie do zapatrywań Skarżącej w zakresie naruszeń prawa związanych z przedawnieniem jej zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. odesłać należało do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2022 r., który zapadał w sprawie Skarżącej prowadzonej pod sygn. akt I FSK 564/18. Orzeczenie to bowiem prawomocnie przesądziło kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy styczeń-listopad 2007 r. (oraz grudzień 2007 r.). W zakresie tych samych zastrzeżeń Skarżącej wyjaśniono w tamtej sprawie, że bezpodstawnie upatrywała ona braku przedawnienia zobowiązań podatkowych w rzekomej przyczynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, która to czynność słusznie motywowana była podaniem nieprawdy przez Skarżącą w deklaracjach na podatek VAT za poszczególne miesiące 2007 r.

Wobec barku odpowiednio umotywowanych zarzutów skargi kasacyjnej, za niepodważoną należało zatem uznać ocenę Sądu pierwszej instancji o nieprzedawnieniu zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2008 r. Wpływ na to miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 i 6 § 2 k.k.s. w związku ze złożeniem przez K. F. deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Jak przyjął ten Sąd, informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została Stronie doręczona w dniu 6 grudnia 2013 r., a to oznaczało, że Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia.

5.5. Natomiast zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 przez błędne uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy pierwotna dokumentacja podatkowa została przez nią utracona, a jednocześnie kontrahenci Skarżącej potwierdzili spełnienie wszystkich przesłanek materialnych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT (tj. potwierdzili: - faktyczne dokonanie transakcji oraz rozliczenie przez nich podatku z transakcji; - otrzymanie i posiadanie w dacie odliczenia przez Skarżącą faktury wystawionej i przekazanej przez tychże kontrahentów oraz przedstawiają kopię faktury wystawionej i przekazanej Skarżącej).

Zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie w zakresie, w jakim organy oceniły, że przedłożona kopia faktury (skan faktury, kserokopia kopii faktury, kserokopia duplikatu faktury), nie mogła od strony formalnej potwierdzać prawa do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego przez Stronę we właściwym na to terminie i z tej tylko przyczyny brak było podstaw do uwzględnienia Stronie wykazanego takim dokumentem podatku.

5.5.1. Status przekazanych przez Stronę w toku postępowania dokumentów księgowych, które miały potwierdzać zasadność dokonanych zapisów w urządzeniach księgowych w 2008 r. był różny. Pośród nich były oryginały faktur VAT, duplikaty faktur VAT, kopie faktur VAT lub skany albo kserokopie tych dokumentów. Ponadto występowały także specyfikacje sprzedażowe i dokumenty wystawione na inne podmioty gospodarcze (tak przyjął Dyrektor UKS - str. 86 jego decyzji). Na podstawie przedłożonych dokumentów sporządzono tabelę, którą zamieszczono na stronach 24-79 decyzji Dyrektora UKS, zawierającą poz. od 1 do 255, 236 i od 257 do 486. Z tabeli tej zaś wynika, że organ nie wszystkie wymienione w niej dokumenty ocenił jako dające prawo do odliczenia. Podobnej oceny dokonał organ odwoławczy. Dyrektor IS zasadniczo uwzględnił podatek naliczony z oryginałów faktur i duplikatów faktur.

Ponadto Dyrektor IS nie uwzględnił Stronie prawa do odliczenia z kopii faktur zakupu oraz zestawień - specyfikacji sprzedażowych transakcji zakupu usług/towarów (a dodatkowo z duplikatów faktur z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego, gdyż nie uprawniały one do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

Kwestionowana przez Skarżącą odmowa uwzględnienia podatku z kopii faktur oraz zestawień sprzedażowych uzasadniona była przez organ treścią przepisów prawa materialnego. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji powołał w tym względzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz przepisy § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom [...] (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), konkludując, że "dokumenty, które były kserokopiami faktur nie mogły stanowić podstawy do dokonania odliczenia zawartego w tych dokumentach podatku naliczonego." (str. 14 zaskarżonej decyzji). Analogiczne stanowisko zajął w zakresie zestawień transakcji z określonym kontrahentem, uznając, że dowód taki - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony w tych zestawieniach.

Reasumując, Dyrektor IS nie uznał za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia przedstawionych przez Stronę - i uzyskanych przez organ pierwszej instancji - kopii faktur oraz zestawień przeprowadzonych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że: bez znaczenia dla sprawy pozostawał fakt, iż dowody te potwierdzają, że Strona dysponowała oryginałami faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia (str. 35 decyzji). Wypowiedzi te w pełni zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 24).

1. 5.5.2. Powyższe stanowisko Dyrektora IS i Sądu pierwszej instancji było jednak częściowo wadliwe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek formalny prawa do odliczenia w postaci posiadania przez podatnika oryginału faktury lub jej duplikatu może być zachowany, gdy podatnik w usprawiedliwionych okolicznościach przedstawia jedynie odwzorowanie jednego z tych dokumentów (kopię, kserokopię, wydruk skanu - technika sporządzenia odwzorowania jest bez znaczenia), którego jakość umożliwia odczytanie niezbędnych danych opisanej w fakturze/duplikacie transakcji dla celów podatkowych. W tym obszarze trafnie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na istotę przesłanek materialnoprawnych warunkujących prawo do odliczenia podatku.

5.5.3. Kwestia znaczenia tych przesłanek była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten czynił tego rodzaju wypowiedzi na gruncie spraw dotyczących zastosowania 0% stawki podatku przy WDT, spraw dotyczących zachowania prawa do odliczenia z faktury pustej podmiotowo w związku z zastosowaniem instytucji tzw. dobrej wiary, czy spraw dotyczących nie posiadania przez podatnika dokumentacji źródłowej, na podstawie której skorzystał on z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1656/21, należący do tej ostatniej z wymienionych grup orzeczeń. Jest on bowiem adekwatny tematycznie do przypadku niniejszej sprawy, a którego poglądy skład Sądu orzekający w tej sprawie podziela. We wskazanym wyroku podano, że:

"Z orzecznictwa TSUE (w tym powołanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 44/21, jak też np. wyroki TSUE z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C - 385/09, z dnia 21 listopada 2018 r. w sprawie C - 664/16) wynika - z uwagi na zasadę neutralności VAT (podatku od towarów i usług) dla przedsiębiorcy - prymat warunków materialnoprawnych przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nad wymogami formalnymi. Trybunał podkreśla, że ta podstawowa zasada wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych, w szczególności jeśli organy dysponują informacjami, że spełnione są materialne przesłanki do realizacji tego prawa.

Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdy podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa. W takim przypadku doszłoby także do naruszenia zasady proporcjonalności, która w procedurze podatkowej znajduje odzwierciedlenie w zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Przedstawione stanowisko nie oznacza zdjęcia z podatnika obowiązku przestrzegania wymogów formalnych związanych z właściwym dokumentowaniem transakcji, z którymi wiąże uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ani nałożenia na organy podatkowe obowiązku poszukiwania brakującej dokumentacji. Jednakże, w sytuacji gdy taka dokumentacja pochodząca od kontrahentów podatnika jest w posiadaniu organów, nie mogą one z przyczyn formalnych pomijać tej okoliczności i nie dokonywać analizy strony materialnej spornych transakcji.".

5.5.4. W odniesieniu do sprawy Skarżącej oznaczało to, że Dyrektor IS bezpodstawnie przyjął "za bez znaczenia to, iż dowody w postaci kopii faktur potwierdzają, że Strona dysponowała oryginałami faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia".

Oczywistym jest, że kopia faktury transakcji nie jest dokumentem normatywnie przewidzianym jako warunek realizacji prawa do odliczenia. Co do zasady jest nim bowiem oryginał faktury. Jednakże w przypadku utraty takiego dokumentu, stanowiącego formalne źródło rozliczonego podatku (zamiaru rozliczenia), a równocześnie wystąpienie stanu uniemożliwiającego uzyskanie duplikatu faktury, podatnik może za pomocą kopii faktury wykazywać swoje formalne prawo do odliczenia. Dokument taki stanowi przecież odwzorowanie dokumentu pierwotnego - oryginału faktury z której podatnik odliczył/miał zamiar odliczyć podatek naliczony. Do niego, o ile był poprawnie wystawiony, wpisano niezbędne dane umożliwiające podjęcie działań ukierunkowanych na sprawdzenie jego zgodności z rzeczywistością. Automatyczna zaś odmowa realizacji prawa do odliczenia w istocie tylko z tego względu, że kopii nieopatrzono stosownymi pieczęciami i adnotacjami nadającymi jej charakter duplikatu lub uwierzytelnionej kopii, zupełnie abstrahuje od tego, że transakcje opisane fakturą, które podatnik z przyczyn od siebie niezależnych wykazał kopią, faktycznie zaistniały lub mogły zaistnieć w obrocie gospodarczym.

W sprawie niniejszej organ zatem w sposób nazbyt uproszczony przyjął, że transakcje na potwierdzenie których uzyskano w postępowaniu jedynie kopie faktur, już z samej tej przyczyny nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego.

Organ nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że na skutek utraty dokumentacji podatnik nie posiada oryginałów faktur i nie w każdym przypadku udało mu się uzyskać duplikaty faktur, lecz tylko ich kopie, w sytuacji, gdy zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie w tej sprawie, to Skarżąca powinna wykazać spełnienie przesłanek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jednakże jeżeli organ był w posiadaniu czytelnych kopii faktur, to nie powinien wprowadzać nadmiernego formalizmu w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, o ile Strona wykazała stan, w którym w odniesieniu do określonych kontrahentów i transakcji z przyczyn niezależnych od siebie nie uzyskała duplikatu faktury. Jak bowiem trafnie wyjaśniono, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w zaskarżonej decyzji (str. 36): "w przypadku utraty dokumentacji potwierdzającej prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia, uprawnienie to ma w pierwszej kolejności udowadniać podatnik, a wyjątkowo, gdy podatnik wykaże, że odtworzenie dokumentacji obiektywnie nie jest możliwe lub nadmiernie utrudnione obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy".

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na zasadę współdziałania. W istocie jest ona szczególnie ważna w takich sprawach jak będąca przedmiotem rozpoznania, w której Strona w postępowaniu początkowo nie przedstawiła dokumentacji źródłowej, podając okoliczności, w których ta uległa zniszczeniu (zalanie piwnicy), a organ mimo twierdzeń o niskiej wiarygodności okoliczności utraty dokumentacji na skutek zalania nie uznał okoliczności zniszczenia dokumentacji za niewiarygodną. W toku postępowania zarówno Strona, jak i organ, podejmowali czynności ukierunkowane na wykazanie poprawności deklaracji podatkowych. Strona w szczególności: - w pierwszych miesiącach 2011 r. przedstawiła częściowo odtworzoną dokumentację, wyjaśniając, że część podmiotów z którymi współpracowała nie udzieliło jej odpowiedzi; - za pismem z dnia 5 listopada 2013 r. przekazała blisko 700 dokumentów (oprócz tego za pismem z dnia 23 września 2013 r. przekazała w postępowaniu dotyczącym rozliczenia okresów za 2007 r. ponad 400 dokumentów).

Z kolei organ pierwszej instancji w szczególności: - przesłuchał Stronę i świadków, zwracał się do urzędów kontroli skarbowej o przekazanie stosownych informacji, czy stwierdzono przypadki występowania transakcji, których jedną ze stron była Skarżąca; - wystąpił do kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych będących - jak to wynikało z udostępnionej przez Stronę odtworzonej dokumentacji - kontrahentami Skarżącej, w celu zweryfikowania transakcji zawartych między tymi podmiotami; - zwracał się do Strony i jej pełnomocnika (bezskutecznie) o dostarczenie danych identyfikacyjnych podmioty gospodarcze, które Strona w piśmie złożonym do organu wymieniła jako podmioty, które nie udzieliły odpowiedzi w zakresie jej prośby o przesłanie dokumentów. W efekcie rozwoju postępowania i pozyskiwanych dowodów organy dysponowały obszernym materiałem składającym się między innymi z rejestrów zakupu VAT za okres od stycznia do maja 2008 r., oryginałów faktur, duplikatów faktur VAT, kserokopii tych dokumentów, specyfikacji wystawionych przez kontrahentów z wymienionymi fakturami na sprzedaż.

W odniesieniu do grupy dokumentów stanowiących duplikaty faktur Dyrektor IS w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych Strony za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 564/18) podjął dodatkowe czynności wyjaśniające, wystosowując zapytania do kontrahentów Skarżącej. W wyniku tych działań nie uwzględnił jedynie podatku z tych duplikatów faktur, w stosunku do których kontrahenci zdecydowanie zanegowali wystawienie faktur lub w przypadku, gdy potwierdzono co do nich ewidentne rozbieżności. Trudno zatem dostrzec istnienie przeszkód, aby organ w tej sprawie, która dotyczyła okresów rozliczeniowych od lutego do listopada 2008 r., dla rozwiania ewentualnych wątpliwości i upewnienia się o zasadności odliczenia, zastosował identyczny standard postępowania względem pozyskanych kopii faktur, jeżeli generalnie nie kwestionował: po pierwsze tego, iż Skarżąca z przyczyn od niej niezależnych nie mogła przedłożyć ich oryginałów lub uzyskać duplikatów, a dane z kopii faktury umożliwiały organowi sprawdzenie/zweryfikowanie jej poprawności; po drugie, nie dowodził, aby materialne warunki opisanych nimi transakcji nie zostały spełnione.

Pozbawiając zatem Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na tej podstawie, że nie przedłożyła ona oryginałów/duplikatów faktur VAT, a tylko kopie faktur/duplikatów, bez względu na materialną wiarygodność operacji gospodarczych nimi wykazanych, organ naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS w zakresie nieuwzględnionych zaskarżoną decyzją - jako dających prawo do odliczenia - kopii faktur (w tym tych, co do których taki ich charakter podważany jest w skardze kasacyjnej, a które w ponownym postępowaniu zostaną jednak ponownie uznane przez organ za kopie, zastosuje taki sam standard postępowania (niepodważany w sprawie o sygn. akt I FSK 564/18 skargą kasacyjną), jaki miał miejsce w postępowaniu dotyczącym okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2007 r. przy wyjaśnianiu przez Dyrektora IS kwestii dokumentów stanowiących "kopie faktur z naniesioną pieczątką DUPLIKAT i odręcznie naniesionymi datami". Względnie, jeżeli organ dodatkowo zidentyfikuje konieczność materialnego sprawdzenia przesłanek prawa do odliczenia, podejmie inne czynności ukierunkowane na ustalenie zgodności materialnej owych dokumentów z rzeczywistością (prawdą materialną).

5.6. Wykładnia prawa przedstawiona w poprzednim punkcie niniejszego orzeczenia skutkowała uznaniem za przedwczesne, na tym etapie sprawy, merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. (ten ostatni powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, tj.: - z przesłuchania świadków P. B. i B. S. w drodze rozprawy administracyjnej oraz pominięcie zeznań M. N. i M. W. oraz oględzin faktur V. [...] na okoliczność ustalenia, czy usługi świadczone przez V. [...] zostały faktycznie wykonane oraz że dokumenty te stanowiły oryginały faktur.

5.6.1. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS przedstawił ustalenia organu pierwszej instancji co do transakcji Strony z P. B. (odnotowując między innymi, że ten nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie prowadził działalności gospodarczej w 2008 r.). Odnosząc się zaś do tych ustaleń Dyrektor IS ocenił, że "wprawdzie organ dokonał ustaleń, co do istnienia podmiotu wystawiającego fakturę, jednak z uwagi na to, że nie posiada Pani oryginałów ani duplikatów faktur ustalenia te były drugorzędne w stosunku do przesłanek, z powodu których nie może dojść do odliczenia z tych faktur, a brak prawa do odliczenia z tych faktur wynikał już z samego faktu, iż przedłożone dokumenty były kopiami faktur, z tych też względów Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej" (str. 18).

Sąd pierwszej instancji, uznając za poprawną ocenę Dyrektora IS, zbieżnie z tym organem za kluczową dla takiej oceny przyjął okoliczność, że w aktach znajdowały się jedynie kopie faktur. Z tego w istocie względu za niezasadny, albowiem niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia, ocenił wniosek Strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Ponadto, Sąd wskazał, że podstawę odmowy dokonania odliczenia podatku naliczonego z tych faktur oprócz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że Dyrektor UKS jako podstawę powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (zob. str. 86 i 90), co odnotował również Dyrektor IS na str. 15 zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od dostrzeżonej niejednolitości w zakresie drugiej z podstaw prawnych, kwestie ich prawidłowości oraz zapatrywań Strony w zakresie postępowania dowodowego (w tym oddalenia jej wniosków dowodowych), nie mogły być przedmiotem dalej idącej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak Dyrektor IS, uchylił się od merytorycznej oceny okoliczności transakcji z P. B., uznając ją za drugorzędną wobec tego, że na użytek jej wykazania uzyskano jedynie kopie faktur. W związku zaś z tym, że wyłącznie z tego powodu Dyrektor IS nie miał podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, rolą Dyrektora IAS w ponownym postępowaniu będzie przeprowadzenie postępowania odwoławczego w zakresie wykazanej kopiami (albo oryginałem/duplikatem - jak twierdzi się w skardze kasacyjnej) faktur transakcji z P. B. z pominięciem błędnego założenia, iż to już sam fakt braku oryginału faktury (lub duplikatu) skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia.

5.7. Za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej (zob. pkt 4.2 ppkt 4, 5, 6, 8 tego uzasadnienia) co do naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 126, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim łącznie nimi wskazano, że brak jest w materiałach zgromadzonych przez organy kopii faktur zakupowych przedstawionych przez Skarżącą przy piśmie z dnia 5 listopada 2013 r.

Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiało kontrolę Sądu w zakresie "faktur" podanych w skardze/piśmie ją uzupełniającym i powtórzonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (wskazane w zestawieniu-tabeli pod poz.: 71, 76, 109, 110, 150, 226, 245, 283, 284, 370, 384, 405, 408, 443, 446) oraz w skardze kasacyjnej (z dnia 20 września 2013 r. duplikat nr [...] poz. 370 tabeli; 1 lipca 2008 r., nr [...] poz. 283 tabeli, 1 lipca 2008 r., nr [...] poz. 284, 3 lipca 2013 r. nr [...] poz. 109 tabeli i 2 lipca 2013 r., nr [...]), uznanych przez Dyrektora IS za kopie, podczas gdy zdaniem Skarżącej zostały one przedstawione w formie oryginałów, względnie oryginałów duplikatów, a czego nie skontrolował Sąd pierwszej instancji bowiem nie odniósł się do zarzutów ze skargi o błędnej kwalifikacji organu w odniesieniu do "faktur" wymienionych w skardze.

W istocie jednak kontrola sądowa prawidłowości stanowiska organu co do spornych dokumentów (tego, że okazano tylko ich kopie) nie była możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy obszernego materiału dowodowego znajdującego się w aktach podatkowych, nie dostrzegł bowiem wymienionych w skardze kasacyjnej "faktur", ocenionych - według twierdzeń Skarżącej - niezgodnie z ich faktycznym statusem. Nadto analiza decyzji Dyrektora IS oraz Dyrektora UKS nie wyjaśniała powodów nie uznania tych konkretnych dokumentów za oryginały/duplikaty faktur.

Z kolei z akt sądowych wynika, że Stronie zwrócono dokumentację, którą przedkładała ona w toku postępowania. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę przyznał bowiem, że: "Skarżąca zażądała wydania jej ww. dokumentów (pismo Skarżącej z 24.08.2016 r., akta odwoławcze za 2007 r. - karta 390 i zostały one przekazane za pismem z dnia 16.09.2016 (akta odwoławcze za 2007 - karta 58) zgodnie z żądaniem Skarżącej do Urzędu Kontroli Skarbowej w K., celem odebrania ich przez Skarżącą". Podobnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ ten wskazał, że "przedłożone dokumenty, wśród nich te z 5.11.2013 r. których jak twierdzi Skarżąca nie ma w aktach sprawy, po analizie zostały zwrócone Skarżącej. Na prośbę ówczesnego Pełnomocnika zostały osobiście przez niego odebrane w biurze Urzędu Kontroli Skarbowej w T.".

Specyfika tej sprawy polegała jednak na tym, że to formalny aspekt dokumentów uzyskanych przez organ w ramach działań własnych lub przedłożonych przez Skarżącą (po analizie jej zwróconych) powodował określone skutki prawne. W zakresie bowiem faktur uznanych przez organ za oryginały/duplikaty co do zasady (poza określonymi wyjątkami - zob. tabela zawarta w decyzji Dyrektora UKS), nie kwestionował on prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w zakresie dokumentów uznanych za kopie faktur, co do zasady, już z tej tylko przyczyny (zob. tabela zawarta w decyzji Dyrektora UKS) organ wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. kwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście wskazać więc należało, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego było podjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ zobowiązany był do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie poddania go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Przy czym w świetle zasady pisemności (art. 126 O.p.) utrwalenie materiału dowodowego oraz udokumentowanie czynności organu powinno nastąpić w sposób pozwalający na weryfikację stanowiska organu. Ustalenia faktyczne, na których organ oparł rozstrzygnięcie, powinny zatem znajdować pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym i utrwalonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest przecież jednym z kluczowych elementów postępowania podatkowego.

Tymczasem w tej sprawie organ, jak sam przyznał, wyzbył się części materiału dowodowego, będącego uprzednio przedmiotem jego analizy. Wnioski zaś z tej analizy stanowiły o ustaleniach organu rzutujących na końcowe rozstrzygnięcie. Organ ten nie zadbał nawet o to, aby sporządzić uwierzytelnione kopie kluczowych dowodów Strony poddawanych jego ocenie, dla zobrazowania choćby samego faktu istnienia rzeczonych dokumentów. Oczywiście takie działanie byłoby niewystarczające w sytuacji sporu co do charakteru spornych faktur, tzn. czy są to kopie, czy oryginały. Tu konieczne było pozostawienie w aktach dokumentów źródłowych.

W konsekwencji stwierdzić należało, że w obszarze naznaczonym skargą kasacyjną w związku z zarzutami skargi, brak dokumentów w postaci "faktur", których status Strona kwestionowała, stanowił o naruszeniu w tej sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie bowiem Sąd kasacyjny, ani też wcześniej Sąd pierwszej instancji nie mógł zweryfikować prawidłowości ustaleń faktycznych organu podatkowego co do rzeczonych "faktur".

Podobnie ewentualny brak w materiale sprawy "faktur" od podmiotu A. s.c., jeżeli Strona przedkładała do organu takie dokumenty, mógł stanowić o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na nie odniesienie się przez Dyrektora IS do "faktur" od A. s.c. Strona wskazała w piśmie procesowym z dnia 20 września 2017 r. (str. 20), natomiast organ i Sąd pierwszej instancji nie ustosunkowali się do zastrzeżeń Strony. Swoją wypowiedź zawęzili bowiem jedynie do okoliczności przedłożenia przez Stronę kopii faktur od A. A. [...] sp. j., wywodząc z tej okoliczności brak prawa do odliczenia. Kwestia zatem możliwego przedłożenia przez Skarżącą dokumentów od A. s.c. (czy Strona faktycznie je złożyła) i ewentualnych związanych z tym skutków prawnych powinna zostać wyjaśniona przez Dyrektora IAS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Słusznie więc w skardze kasacyjnej zarzucono, że kontrola Sądu pierwszej instancji w aspekcie wymienionych w skardze "faktur" była iluzoryczna, albowiem gdyby Sąd pierwszej instancji faktycznie podjął próbę ich oceny w kontekście skargi, to dostrzegłby brak rzeczonych dokumentów w aktach podatkowych. Podobnie zresztą jak "faktur" od P. B. - co zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Jeżeli Dyrektor IS wyzbył się dokumentów w podanym wyżej zakresie, to ponownie rozpatrując sprawę powinien uzupełnić akta podatkowe o brakujące sporne "faktury", tak, aby materiał dowodowy był kompletny do wydania przyszłej decyzji (i jej ewentualnej kontroli sądowej). Następnie ocenę pozyskanych dokumentów w zakresie ich formalnego statusu (czy są to: oryginały, duplikaty, kopie) przedstawi w uzasadnieniu decyzji, bacząc na to, że przy wątpliwościach odnośnie charakteru dokumentu i potrzeby wykorzystania wiadomości specjalnych, istnieje możliwość procesowa powołania biegłego. Kolejno, do efektów tych działań i finalnych ustaleń, organ zastosuje wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.

W ponownym postępowaniu organ rozpatrzy także kwestię błędnego - według twierdzeń Skarżącej - uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2008 r (poz. 54 tabeli) w styczniu 2008 r., zamiast w lutym 2008 r. (zob. pkt 4.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Skarżąca bowiem już w skardze do Sądu pierwszej instancji wysuwała naruszenia prawa na tym tle, a sądowa weryfikacja stanowiska organu nie była możliwa - gdyż jak przyznał Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną: "Organ nie posiada tych dokumentów, zatem nie może odnieść się co do daty otrzymania przez Skarżącą wskazanej faktury VAT [...] z 31.01.2008 r.".

Strona postępowania powinna zaś, w zakresie będącym przedmiotem ponownego rozpatrzenia sprawy, z organem współdziałać. Powinna przede wszystkim mieć na uwadze, że brak dokumentacji źródłowej obarcza ją w pierwszej kolejności. Dlatego, gdy w postępowaniu sądowym wywodzi swoje racje na podstawie odwołania się do dokumentów, w których posiadaniu jest teraz tylko Skarżąca, to dla wykazania swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym powinna z własnej inicjatywy albo na wezwanie organu, przedstawić te dokumenty celem włączenia ich do materiału sprawy na czas niezbędny do prawomocnego jej zakończenia (a nie jedynie chwilowego/czasowego wypożyczenia/udostępnienia) oraz udzielić innych informacji ważkich z punktu widzenia możliwości sprawdzenia transakcji nimi opisanych.

5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS.

5.9. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono w ramach przepisów art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Na koszty te (11.217 zł) złożyła się suma: wpisu od skargi (2.000 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (1.000 zł), opłaty skarbowej od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), opłaty za sporządzenie i doręczenie na wniosek zaskarżonego wyroku z uzasadnieniem (100 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej: za pierwszą instancję w osobie radcy prawnego - 5.400 zł oraz za drugą instancję w osobie radcy prawnego (będącym również doradcą podatkowym), który występował przed Sądem pierwszej instancji - 2.700 zł (50% x 5.400 zł).

Wysokość tego wynagrodzenia określono w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1804); z kolei w odniesieniu do postępowania przed sądem drugiej instancji na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia.

1. s. NSA H. Sęk s. NSA Jan Rudowski s. NSA M. Niezgódka - Medek