Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 października 2006 r., sygn. akt I FSK 101/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., III SA/Wa 1369/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 marca 2005 r., (...) oraz decyzje z dnia 6 kwietnia 2005 r. (...), w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spółka deklarowała przedmiotowy olej w zgłoszeniu celnym jako olej opałowy o kodzie PCN 2710 19 610. Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu decyzją z dnia 15 marca 2004 r., uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, w części dotyczącej określenia rodzaju towaru oraz przynależnego mu kodu PCN, ustalając, że przedmiotem importu był olej średni typu nafta, ratyfikowany do kodu PCN 2710 19 25 O. Organ wskazał, że przedmiotowy olej nie spełniał właściwości fizyko-chemicznych określonych w poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ - dalej rozporządzenie, a w związku z tym nie przysługiwała mu obniżona stawka podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżonymi do Sądu decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ uznał, że w świetle przedstawionych argumentów klasyfikacja przyjęta w ocenianych decyzjach była prawidłowa i do importowanego oleju nie można było przyjąć stawek wskazanych w poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej ustawa o VAT, w związku z par. 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w imporcie korzystają wszystkie oleje przeznaczone do celów opałowych, bez względu na klasyfikację PCN, jeżeli spełniają wymagania określone przepisami rozporządzenia. Spółka wskazując na treść przepisu poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w związku z par. 2 ust. 1 pkt 3/ tego rozporządzenia stwierdziła, że przedmiotowy olej zgodnie z wynikami badań destylował w 60 % objętościowo w temperaturze 231 st.

C, zaś w 100% w temperaturze 272 st C. Według podatnika powyższe oznacza, że warunek destylacji minimum 60% objętościowo dotyczący temperatury 350 st. C został spełniony. Kolejno podatnik stwierdził, że wnioski Dyrektora Izby Celnej są sprzeczne ze stanowiskiem Ministra Finansów, z którego wynika, że przepisy w sprawie podatku akcyzowego w sposób wyczerpujący określają przesłanki do zastosowania w odniesieniu do olejów przeznaczonych na cele opałowe, obniżonych stawek akcyzy, bez względu na klasyfikację tych wyrobów dokonaną na podstawie różnych systemów klasyfikacji statystycznych, którymi posługiwanie się w tym zakresie jest wyraźnie wykluczone. Podniósł, że niedopuszczalna jest sytuacja, aby ten sam olej sprzedawany w kraju -klasyfikowany zgodnie z PKWiU oraz importowany i klasyfikowany na podstawie PCN byłby inaczej opodatkowany W ocenie skarżącego organy naruszyły przepisy regulujące postępowanie podatkowe, tj. art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Sąd I instancji stwierdził, że oleje opałowe zostały zaliczone do grupy olejów ciężkich, jeżeli spełniają warunki określone w poz. 14 pkt 3 lit. "c" rozporządzenia, jeżeli olej opałowy nie spełnia tych warunków to podlega taryfikacji ze względu na parametry fizyko-chemiczne. Sąd wskazując na sprawozdanie Instytutu Technologii Nafty w Krakowie z dnia 28 listopada 2001 r. oraz na pismo tegoż instytutu z dnia 30 listopada 2001 r. stwierdził, że przedmiotowy olej nie może być zaliczony do olejów ciężkich, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3. Podniósł, że z względu na parametry fizyko-chemiczne spełnia on warunki olejów średnich, o których mowa w poz. 14 pkt 2 załącznika nr 3. Podkreślił, że zaliczenie oleju Zibro Plus Extra RS do produktu wymienionego w poz. 14 pkt 3 lit. "c" wyżej wymienionego załącznika nr 3, wymaga spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zdaniem Sądu analiza parametrów fizyko-chemicznych przedmiotowego oleju dokonana pod kątem definicji zawartych w uwadze dodatkowej nr 1 dla grupy towarów oznaczonych kodem 2710 19 41/5,9/9, zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego /PCN/ /Dz.U. nr 239 poz. 2031/ określiła go jako olej średni, co ma decydujące znaczenie dla ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru oraz określaniu stawki podatku akcyzowego. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że olej Zibro Plus Extra RS nie spełnia przesłanki dotyczącej destylacji w temperaturze 350 st. C jak i prawidłowo dokonały klasyfikacji PCN.

W ocenie Sądu I instancji, nie doszło także do naruszenia przez organy celne przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 187 w stopniu, który musiał mieć wpływ na przebieg postępowania.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego -w prawem przewidzianej wysokości.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1/ przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej p.p.s.a - przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niedostateczne jej wyjaśnienie,
2. - art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1296/ - dalej p.u.s.a. w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a. - przez rozpoznanie tylko części zarzutów skargi,
3. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z przepisami wskazanym w pkt 2/ - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, 2/ prawa materialnego, tj.:
4. - art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z par. 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ - przez jego błędną wykładnię,
5. - art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z par. 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ - przez jego błędną wykładnię.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji, pomimo połączenia do wspólnego rozpoznania i orzekania siedmiu spraw dotyczących różnych lat podatkowych, w których obowiązywały różne regulacje, nie wskazał na podstawie których aktów prawnych orzekał w przedmiotowej sprawie, zaniechał powołania całości brzmienia najistotniejszej dla rozpoznawanej sprawy regulacji, tj. poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów /skarżący wskazał, iż z uwagi na połączenie przez Sąd do wspólnego rozpoznania i orzekania spraw dotyczących różnych lat podatkowych, w których obowiązywały dwa rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz rozporządzenie z dnia 22 marca 2002, w dalszej części skargi nazywane będą one łącznie "rozporządzeniem Ministra Finansów". Zdaniem skarżącego Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do większej części argumentacji zawartej w przedłożonych mu skargach, zaś uzasadniając swoje stanowisko posługiwał się sformułowaniami ogólnikowymi.

Wobec powyższego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia formalnych warunków określonych w art. 141 par. 4 p.p.s.a., a treść jego dowodzi, iż przedmiotowa sprawa nie została w pełni rozpoznana na płaszczyźnie merytorycznej. Skarżący przytoczył treść przepisu poz. 14 pkt 3 lit. "c" do rozporządzenia i stwierdził, że dla dokonania prawidłowej wykładni przedmiotowej regulacji, punkt wyjścia powinna stanowić wykładnia gramatyczna. Wskazał, że wykładnia przedmiotowego przepisu powinna uwzględniać całą zawartą w nim treść normatywną, a nie jedynie części przepisu jak to dokonał WSA. Zdaniem skarżącego wykładnia językowa wyrazów "bez względu" użytych w spornym zapisie zakreśla granice, którą jest rozerwanie związku pomiędzy faktem zaklasyfikowania danego towaru do określonego kodu PCN, a możliwością zastosowania określonej w danej pozycji rozporządzenia stawki podatku. Kolejno podatnik podkreślił, że klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej nie posiadają statusu samoistnych norm podatkowych o "podatkotwórczym" charakterze, aczkolwiek, w granicach wynikających z przepisów prawa podatkowego, mogą i są faktycznie stosowane do identyfikacji towarów i usług dla potrzeb określenia zakresu obowiązków podatkowych.

Następnie skarżący wskazał, że skoro zapis kolumny trzeciej poz. 14 pkt 3 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów, a także stanowiące jego uzupełnienie postanowienia par. 4 tego rozporządzenia, zawierały nadzwyczaj rozbudowaną charakterystykę warunków, jakie spełniać powinien dany towar, aby możliwe było zastosowanie w odniesieniu do niego wskazanej w kolumnie czwartej tabeli stawki podatku akcyzowego, nie zachodziła potrzeba odwoływania się przez Sąd do definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności tych, których zastosowanie zapis ten wyłączał, tj. PCN. Kolejno skarżący na gruncie wykładni systemowej wskazał, że zwrotem "bez względu na..." prawodawca posługuje się stosunkowo często w innych aktach prawnych.

W ocenie skarżącego Sąd I instancji, pominął w swych rozważaniach fakt występowania tego zapisu w kolumnie drugiej załącznika nr 3 do rozporządzenia. Zaniechanie ustalenia wniosków, jakie wynikać mogą z kontekstu, w jakim zwrot "bez względu na..." używany był przez prawodawcę w innych przepisach rozporządzenia oraz ustawy o VAT, jest o tyle istotne, że przyjęta przez WSA wykładnia spornego zapisu, narusza podstawowe zasady interpretacji przepisów prawa. Zdaniem skarżącego nie można uznawać za rozstrzygający dla sprawy argument, że oleje opałowe o których mowa jest w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów umiejscowione zostały w układzie graficznym i systematycznym odpowiadający, układowi klasyfikacji PCN, tj. zostały wyróżnione jako podgrupa olejów ciężkich.

W ocenie podatnika wadliwa jest teza Sądu I instancji, iż kryterium stopnia destylacji w temperaturze 350 st. C jest bezprzedmiotowe dla olejów innych niż oleje ciężkie w rozumieniu PCN, bowiem stanowi ono szczególny warunek, od spełniania którego /obok innych wskazanych w rozporządzeniu/ uzależnione jest stosowanie określonej stawki podatku akcyzowego, nie zaś uzupełnienie systemu definicyjnego czy PCN, której zastosowanie sporny przepis wprost wyłącza. W ocenie strony funkcją tego zapisu było wyłączenie z preferencyjnego opodatkowania najcięższych olejów przeznaczonych do celów opałowych /z których mniej niż 60 % destylowało w 350 st. C/. Zdaniem podatnika powyższy wniosek znajduje oparcie w wykładni celowościowej spornych przepisów.

Skarżący stwierdził, że wyraźnym zamiarem prawodawcy było podatkowe uprzywilejowanie olejów używanych do celów opałowych, właśnie ze względu na ich specyficzne przeznaczenie. Wskazał, że prawodawca wprowadzając ograniczenie którego doszukują się w brzmieniu analizowanych przepisów organy celne oraz WSA, postępowałby nieracjonalnie, z jednej strony promując poprzez obniżenie stawek akcyzy używanie olejów z ropy naftowej do celów opałowych, z drugiej zaś karząc obowiązkiem stosowania wyższych stawek podatku oleje opałowe bardziej ekonomiczne i ekologiczne. Kolejno strona podniosła, że zwrot "bez względu na kod PCN" w kolumnie drugiej poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia oznaczać może zamiar prawodawcy do wyłączenia stosowania dla potrzeb określenia zakresu przedmiotowego tej pozycji załącznika, systemu definicji i podziałów klasyfikacyjnych wynikających z zapisów PCN, w celu dokonania wyodrębnienia szczególnej grupy wyrobów, spełniających precyzyjnie określone warunki fizykochemiczne, przeznaczonych do użycia w uzasadniający preferencyjne traktowanie sposób oraz przypisania tak wyodrębnionej grupie wyrobów szczególnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego, bez względu na to czy są one przedmiotem obrotu krajowego czy importu.

Skarżący stwierdzając, że w czasie importu oleju opałowego Zibro, tj. w latach 2001-2003, Polska jako kraj stowarzyszony z Unią Europejską, była stroną Układu Europejskiego, wskazał na art. 68 tego Układu, z którego wynika zobowiązanie Polski do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa. Według strony zobowiązanie to dotyczyć powinno nie tylko litery prawa stanowionego ale również praktyki jego stosowania oraz interpretacji. Powyższe poparto wyrokiem NSA z dnia 12 lutego 2001 r. V SA 305/00. Skarżący powołał się na przepisy Dyrektywy Rady z dnia 19 października 1992 r., nr 92/81/EEC, w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz dyrektywy nr 92/82/EEC, w sprawie ujednolicenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz stwierdził, że oleje silnikowe i oleje opałowe w zależności od ich przeznaczenia, w jednym przypadku będą paliwami grzewczymi, w innym zaś paliwami silnikowymi.

Wskazał, że Rada wyraźnie preferencyjne stawki zastrzegła dla paliw grzewczych. Wobec powyższego przyjęta przez organy celne i WSA wykładnia spornego zapisu narusza art. 26 par. 1 Traktatu Europejskiego. Podatnik podniósł, że Sąd pozostawił bez komentarza podnoszoną w skardze kwestię stwierdzeń zawartych w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską - pismo z dnia 11 października 2004 r., mimo, iż treść zapytania poselskiego dotyczyła przypadku olejów przeznaczonych na cele opałowe, co do których zgodnie z zapisami klasyfikacji PCN, istnieje możliwość uznania za oleje średnie. Wskazał, że Sąd nie odniósł się do sformułowanego w skargach zarzutu nagminnego utożsamiania w zaskarżonej decyzji przez organy celne obydwu instancji Taryfy Celnej oraz klasyfikacji PCN. Podatnik podkreślił, że w załączniku nr 4 przedmiotowego rozporządzenia Minister Finansów wskazał szereg wyrobów nie przypisanych żadnym konkretnym kodom PCN, posługując się przy tym sformułowaniem "bez względu na kod PCN", co świadczy o niedopuszczalności określenia przedmiotu opodatkowania przy wykorzystaniu regulacji prawnych innych niż ustawy podatkowe i wydane na ich podstawie akty wykonawcze, w tym w szczególności Taryfy Celnej.

W ocenie podatnika, nawet w przypadku, gdyby układ definicji Taryfy Celnej w sposób doskonale wierny odpowiadał zapisom PCN, posługiwanie się przez organ celny dokonujący określenia wysokości zobowiązania podatkowego aktem nie mającym nic wspólnego z prawem podatkowym /Taryfą Celną/ dowodzi, iż stricte podatkowy problem rozpatrywany był w rzeczywistości z punktu widzenia zasad prawa celnego, a nie podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł ojej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów kwestionujących ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie stwierdzając, że stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem orzeczenia WSA nie jest sporny pomiędzy stronami.

Jak to zatem stwierdził skarżący w skardze kasacyjnej bezsporne w sprawie jest, że importowany olej "Zibro Plus Extra RS" w temperaturze 212 st. C destylował w 20 %, w temperaturze 272 st. C destylował w 90 %, zaś koniec destylacji /100%/ następował w temperaturze 272 st. C, był zabarwiony oraz oznakowany w sposób przewidziany przepisami rozporządzenia Ministra Finansów dla olejów opałowych. Oznacza to jednak również, że w sposób niepodważony ustalono w tej sprawie, iż przedmiotowy olej - jak stwierdzono w sprawozdaniu z badań Instytutu Technologii Nafty w Krakowie - jest "produktem naftowym", zaliczonym w ramach Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN do grupowania "olejów średnich".

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest określenie wysokości stawki podatku akcyzowego, która powinna zostać zastosowana przy obliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikającego z importu przez skarżącą Spółkę oleju "Zibro Plus Extra RS" - w oparciu o treść załącznika nr 3 do rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22.12.2000 r. /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, z dnia 19 grudnia 2001 r. /Dz.U. nr 148. poz. 1655 ze zm./ oraz z dnia 22.03.2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, zwanymi dalej "rozporządzeniami M.F.".

Formułując swoje zarzuty kasacyjne autor skargi kasacyjnej zmierzał do wykazania, że błędnie w zaskarżonym wyroku zaakceptowano stanowisko organów podatkowych, według którego powyższy olej należało opodatkować zgodnie ze stawką podatku akcyzowego przewidzianą w pozycji 14 pkt 2 załączników nr 3 do powyższych rozporządzeń M.F. -jako oleju średniego, podczas gdy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, olej ten należało opodatkować według stawki podatku akcyzowego określonej w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" tych załączników, jako oleju opałowego.

Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, iż o tym, czy sporny towar należy opodatkować według stawki podatku określonej w pozycji 14 pkt 3 lit. "c", czy też w pozycji 14 pkt 2 tych załączników, w świetle ich treści, decydują właściwości przedmiotowego oleju, przesądzające o jego rodzaju, czyli jego parametry fizykochemiczne.

W pozycji 14 w omawianych załącznikach nr 3 do ww. rozporządzeń M.F., określono bowiem wysokość stawek podatku akcyzowego dla klasyfikowanych tam w ramach Klasyfikacji PCN, ustalając ich wielkość w zależności od rodzaju oleju:

1. 1. poz. 14 pkt 1 - oleje lekkie,
2. 2. poz. 14 pkt 2 - oleje średnie,
3. 3. poz. 14 pkt 3 oleje ciężkie:

a/ oleje napędowe o różnej zawartości siarki, b/ pozostałe oleje napędowe, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, c/ oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe /bez względu na kod PCN/, d/ oleje silnikowe /od 22.03.2002 r. - pozycja uchylona/, e/ mieszaniny olejów napędowych.

W sposób niezakwestionowany w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ustalił za organami podatkowymi, że przedmiotowy olej importowany przez skarżącą spółkę spełnia warunki fizykochemiczne "produktu naftowego" zaliczanego do "olejów średnich", w ujęciu grupowań towarów przyjętemu w Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego PCN w ramach pozycji 2710.

Wskazać przy tym należy, że - jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. FSK 1640/04 /OSP 2005 z. 12 poz. 143/ czynność klasyfikowania jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./- Oznacza to, że oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na brak zarzutu podważającego stan faktyczny sprawy -związany jest ustaleniem, że przedmiotowy olej "Zibro Plus Extra RS" w ujęciu grupowania 2710 PCN, jako "produkt naftowy" jest "olejem średnim", tzn. jak stwierdził Sąd pierwszej instancji olejem /preparatem/ mieszczącym się w podpozycjach od 2710 19 11 0 do 2710 19 29 00 PCN, którego mniej niż 90% objętościowo destyluje w 210 st. C, a 65% lub więcej objętościowo destyluje w 250 st.

C. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania, że dokonując wykładni normy pomieszczonej w pozycji 14 załączników M.F. należy uwzględniać Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN - co wynika z normatywnej konstrukcji interpretowanych załączników nr 3 do ww. rozporządzeń Ministra Finansów, odwołujących się expressis verbis do tej Klasyfikacji. Skoro zaś w sposób niepodważony ustalono w sprawie, że przedmiotowy olej - z uwagi na swoje parametry fizykochemiczne - jest "produktem naftowym" /czyli "naftą"/, zaliczanym według tej Klasyfikacji do "olejów średnich", oznacza to jednocześnie, że nie jest "olejem opałowym" w rozumieniu tej Klasyfikacji, którymi na jej gruncie są tylko olej ciężkie.

Odnosząc się w kontekście tych uwag do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stwierdzić na wstępie należy, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tamo - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 /T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzuty błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego wyszczególnionych w skardze kasacyjnej - uznać należy za bezpodstawne. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może.

Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem w pełni prawidłowej wykładni gramatycznej spornej regulacji, uwzględniającej całość jej elementów treściowych oraz wewnętrzną systematykę. Trafnie w skardze kasacyjnej wskazano, że punktem wyjścia prawidłowej wykładni przedmiotowej regulacji, podobnie jak każdego innego przepisu prawa podatkowego, jest wykładnia gramatyczna spornego przepisu pozycji 14 pkt 3 załączników nr 3 do omawianych rozporządzeń M.F. W sposób jednak wadliwy dokonując tej wykładni autor skargi kasacyjnej skupił się jedynie na treści części interpretowanego przepisu poz. 14 pkt 3 ww. załączników, pomieszczonej w ramach litery c. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z treścią tego przepisu: "Bez względu na kod PCN, oleje ciężkie - oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe", podlegają określonej w tym załączniku preferencyjnej stawce akcyzy.

Nadużycie dokonywanej w skardze kasacyjnej wykładni gramatycznej powyższej normy wynika z pomijania części jej treści, wskazującej, że określone w niej oleje opałowe, bez względu na kod PCN, podlegają takiej stawce tylko wtedy gdy są olejami ciężkimi. Oznacza to, że tylko oleje opałowe będące olejami ciężkimi w ujęciu Klasyfikacji PCN, o wskazanych w tym przepisie właściwościach fizykochemicznych, mogły korzystać z preferencyjnego opodatkowania. Tak też w sposób w pełni prawidłowy odczytał treść tej normy Sąd pierwszej instancji. Za nieuprawnione zatem należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sposób niedopuszczalny WSA dokonał interpretacji jedynie części spornego przepisu, gdyż taka sytuacja nie miała miejsca, a wręcz przeciwnie - to autor skargi kasacyjnej interpretując treść normy wyrażonej w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 pomija, że jej immanentnym elementem, zawartym w początkowym fragmencie jej treści, jest wskazanie, że olej opałowy zdefiniowany w tej pozycji musi być olejem ciężkim w rozumieniu Klasyfikacji PCN, bez względu na kod PCN.

Tym ostatnim stwierdzeniem, tak szeroko interpretowanym w skardze kasacyjnej, wyrażono jedynie, że dla tej grupy olejów opałowych, o ściśle określonych w tej pozycji /14 pkt 3 lit. "c" właściwościach fizykochemicznych, nie mających bezpośredniego odniesienia w Klasyfikacji PCN, nie ma znaczenia jego przypisanie do określonej pozycji tej Klasyfikacji /przypisanie stosownego kodu PCN/, lecz przesłanki ściśle wskazane w tym przepisie, tzn. aby były to oleje ciężkie - oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe.

Podnieść przy tym należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, o powyższej wykładni przepisów pozycji 14 pkt 2 i pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do ww. rozporządzeń M.F., nie decydują zapisy Klasyfikacji PCN, której treści organy podatkowe, za akceptacją Sądu pierwszej instancji, stosowały w swojej argumentacji pomocniczo, lecz sama treść normatywna powyższych przepisów zawartych w pozycji 14 pkt 2 i pkt 3 lit. "c" tych załączników. Rola pomocnicza Klasyfikacji PCN polega w tym przypadku na zdefiniowaniu przedmiotowego oleju, w oparciu o jego właściwości fizykochemiczne -jako oleju średniego.

Zatem to powyższe właściwości przedmiotowego oleju, określające jego rodzaj w rozumieniu Klasyfikacji PCN, determinują stawkę jego opodatkowania akcyzą na tle ww. załączników nr 3 do rozporządzeń M.F., a nie np. taka lub inna opinia organu statystycznego, mająca charakter oceny. Nie ma podstaw do kwestionowania sytuacji, w której legislator odwołuje się, w celu zdefiniowania towarów dla zróżnicowania stawek podatkowych w zależności od ich rodzaju, do określonych zbiorów towarów, szeregowanych według przyjętych w nich kryteriów różnicowania, np. według ich właściwości fizykochemicznych. Zbiorem takim może być Klasyfikacja PCN, do której odwołanie się w formie normatywnej powoduje, że o określonym zakresie opodatkowania danego towaru, decyduje przypisanie go - z uwagi na stwierdzone właściwości fizykochemiczne - do stosownego grupowania PCN.

Wskazać również należy, że norma pomieszczona w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do rozporządzeń M.F. ustanawia uprzywilejowaną stawkę opodatkowania akcyzą wskazanych w niej towarów. Tym bardziej wymaga to ścisłego odczytywania treści tej normy, z uwzględnieniem wszystkich jej elementów, tzn. również z tym jej fragmentem, który expressis verbis wskazuje, że olej opałowy, o cechach wskazanych w tej normie, musi zawierać się w grupie olejów ciężkich, w ujęciu Klasyfikacji PCN, na przesłankach kwalifikacyjnych której, oparta została normatywna konstrukcja załącznik nr 3 do ww. rozporządzeń w przedmiocie definiowania wymienionych nim wyrobów.

W sytuacji zatem gdy w sposób niezakwestionowany ustalono w rozpoznawanej sprawie, że przedmiotowy olej "Zibro Plus Extra RS", jako "produkt naftowy", w ujęciu Klasyfikacji PCN jest "olejem średnim" /2710 PCN/, z racji parametrów fizykochemicznych wynikających z przebiegu procesu destylacji, a zatem nie jest "olejem ciężkim" - nie było podstaw do jego opodatkowania stawką preferencyjną określoną w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do rozporządzeń M.F. z 2000, z 2001 i z 2002 r., właściwą dla olejów ciężkich - olejów opałowych, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Import bowiem "olejów średnich" w ujęciu systematyki PCN, w tym takich produktów naftowych jak olej "Zibro Plus Extra RS" -podlegał opodatkowaniu akcyzą wskazaną w pozycji 14 pkt 2 załączników nr 3 do ww. rozporządzeń M.F.

Odnosząc się do różnych rodzajów wykładni, które przywołano w skardze kasacyjnej dla wykazania dowodzonej w niej tezy, począwszy od wykładni gramatycznej, poprzez systemową do wykładni celowościowej, stwierdzić należy, że jej autor pomija jednak, że wykładnia celowościowa oraz systemowa normy prawnej nie może odbywać się w oderwaniu od jej wykładni językowej.

Do wykładni tych należy sięgać zasadniczo wtedy, gdy rezultaty wykładni językowej nie są jednoznaczne co do rozumienia interpretowanej normy. W przypadku spornej natomiast pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do rozporządzeń M.F. z 2000, 2001 i 2002 r., norma wyrażona w tym przepisie jest jednoznaczna, wobec czego sięganie przy jej interpretacji do innych wykładni niż gramatyczna, uznać należy za nieuprawnione. W szczególności nieuzasadnione jest odwoływanie się przy jej wykładni do treści załącznika nr 1 do ww. rozporządzeń, w którym w zakresie jego normatywnej treści odwołano się, z uwagi na inny niż w załączniku nr 3 rodzaj opodatkowanego obrotu - w zakresie definiowania towarów dla zróżnicowania stawek podatkowych dla ich różnych grup - do całkiem innej klasyfikacji niż w przypadku załącznika nr 3, tzn. SWW, w przypadku rozporządzenia z 22.12.2000 r. oraz PKWiU w przypadku rozporządzeń z 19.12.2001 r. z 22.03.2002 r., co czyni te załączniki nieporównywalnymi.

Stwierdzić jednak trzeba, że w uwagach dodatkowych do Działu 23.2 Podsekcji DF PKWiU - KOKS, PRODUKTY RAFINACJI ROPY NAFTOWEJ I PALIWO JĄDROWE, zdefiniowano również dla potrze tej klasyfikacji pojęcia "oleje średnie" i "oleje ciężkie", które rozumiane są tak samo jak na gruncie Klasyfikacji PCN, tzn. "oleje średnie" to oleje i preparaty, z których mniej niż 90% objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 210 st. C i 65% lub więcej objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 250 st. C /metoda ASTM D 86/, a "oleje ciężkie" to oleje ciężkie i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 250 st. C według metody ASTM D 86. Ponadto w PKWiU również jednoznacznie odróżniono "Nafty, włączając paliwo do silników odrzutowych" /PKWiU 23.20.14/ od "Olejów opałowych" /PKWiU 23.20.17/.

Reasumując: bezskuteczność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z błędnie przyjętego w niej założenia, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy przedmiotowy olej "Zibro Plus Extra RS" jest olejem opałowym w ujęciu Klasyfikacji PCN /lub powinien być uznany za taki na gruncie tej Klasyfikacji/, podczas gdy olej ten z uwagi na jego parametry fizykochemiczne - zgodnie z badaniami Instytutu Technologii Nafty w Krakowie -nie jest olejem opałowym, lecz produktem naftowym, i to na gruncie Klasyfikacji PCN /zgodnie z którą nafta zaliczana jest do olejów średnich/, jak i PKWiU /gdzie nafta, włączając paliwo do silników odrzutowych, zaliczana jest do innego grupowania niż oleje opałowe/.

W świetle powyższego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sformułowane zostały w celu wykazania, iż uchybienie tymże przepisom miało doprowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się jednak naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych, bowiem uzasadnienie wyroku tegoż Sądu w żadnym przypadku nie jest wewnętrznie sprzeczne i w sposób wyczerpujący ustosunkowuje się do zarzutów postawionych w skardze na decyzję organu odwoławczego, nie uchybiając tym samym w żadnym razie przepisom art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1296/. Z uwagi natomiast na nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku, jak dostrzegł autor skargi kasacyjnej zawiera pewne jego mankamenty odnośnie powoływania rozporządzeń Ministra Finansów z poszczególnych lat, to z uwagi na takie samo brzmienie tych przepisów uchybienie to nie miało wpływu na ocenę trafności rozstrzygnięcia, które odpowiada prawu /art. 184 p.p.s.a./.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.