Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 6 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2901/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał na skutek skargi wniesionej przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 4 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
Jak wiadomo, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia legalności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Stan faktyczny sprawy przedstawia się zaś w ten sposób, że 26 maja 2021 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) wpłynęła deklaracja podatkowa Podatnika – dokument, w którym wykazał on kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w ciągu 60 dni. Termin ten upływał 26 lipca 2021 r. Następnie, 1 czerwca 2021 r. Organ I instancji zwrócił się do Strony o przedłożenie wskazanych dokumentów oraz o złożenie wyjaśnień. Wezwaniu temu wspomniany podmiot uczynił zadość w dniu następnym, tj. 2 czerwca 2021 r. przedstawiając stosowne dokumenty. Czynność ta zainspirowała NUS do przedłużenia terminu przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Wspomniany organ dokonał tego w postanowieniu z 7 lipca 2021 r., przedłużając wskazany termin do 29 października 2021 r.
Zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy, który otrzymał to orzeczenie w mocy. Jak wskazano, 4 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. wszczął u Skarżącego kontrolę celno – skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2021 r. Z kolei 28 lipca 2021 r. wspomniany podmiot poinformował, iż procedura ta pozostaje na etapie gromadzenia materiału dowodowego, a planowanym terminem jej zakończenia jest 4 września 2021 r. Tego samego dnia, czyli 28 lipca 2021 r. Organ I instancji wezwał F. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. do przedłożenia faktur sprzedaży i wyjaśnień potwierdzających rzetelność świadczonych usług. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystko to uzasadniało modyfikację terminu zwrotu podatku, jaka miała miejsce w orzeczeniu NUS.
Przekonania tego nie podzielił Sąd I instancji, który jak wiadomo uchylił postanowienie Organu odwoławczego. Wyjawiając swoje racje wskazał on, że w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia powołano się na transakcje z F. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Nie wskazano tam jednak na jakiekolwiek przesłanki przemawiające za nierzetelnością wymiany handlowej Strony z tymi podmiotami. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji Skarżącego, które by istniały w dacie, kiedy NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za wskazany wcześniej okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły więc, dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Tymczasem, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku zawsze wiąże się z powinnością wskazania przyczyny tego rozstrzygnięcia i przedstawienia ich stronie postępowania.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o:
- 1) uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony ewentualnie
- 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
- 3) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto, wspomniany podmiot zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm. – dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1340 z późn. zm., dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie jego postanowienia. Doszło zaś do tego w wyniku uznania, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r., a fakt trwania kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie może być wystarczającą przyczyną niedokonania zwrotu. Jak tymczasem podkreślono, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku zostało wydane ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. art. 219 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Organu II instancji doszło do tego poprzez uchylenie jego postanowienia w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały wystarczająco i nie uzasadniły, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem przez nią deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2021 r., a fakt trwania kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie może być wystarczającą przyczyną niedokonania zwrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 217 § 2 w zw. art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Organu odwoławczego doszło do tego poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia ostatecznego, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem. To zaś było efektem naruszenia przez Sąd obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a., a w konsekwencji błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia i postępowanie Organu II instancji narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Tymczasem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie skutkować wydaniem kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. oddaleniem skargi.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na dyspozycję art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej określanej jako P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym 7 lipca 2021 r. oraz 4 października 2021 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem art. 87 ust. 6 i ust. 6a tej ustawy, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jednocześnie, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli przy tym przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.
Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, L nr 347, poz. 1).
Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nią racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Jednocześnie, należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci wcześniej już wskazywanej konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. powoływany już art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie godzi się zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji, naruszając zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, w nieuprawniony sposób przyznały prymat interesowi finansów publicznych nad prawem Podatnika do odzyskania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Stało się tak, ponieważ do modyfikacji terminu zwrotu podatku doszło 7 lipca 2021 r. bezrefleksyjnie, w efekcie samego przedstawienia przez Spółkę dokumentów żądanych przez NUS. Wszelkie argumenty przywoływane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uzasadniające potrzebę odsunięcia w czasie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym dotyczyły zaś zdarzeń mających miejsce już po modyfikacji terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy nawiązał bowiem do informacji i zdarzenia z 28 lipca 2021 r.
Jak wiadomo, organ podatkowy drugiej instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję lub postanowienie (por. art. 233 § 1 pkt 1 O.p) wskazuje, że gdyby orzekał działając w pierwszej instancji, wydałby identyczne rozstrzygnięcie jak to, które poddano jego kontroli w następstwie wniesionego środka odwoławczego. Tym samym, w przedmiotowej sprawie doszło do swoistej antycypacji przez NUS przyczyn modyfikacji terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaakceptowanej przez Organ odwoławczy. Ponad wszelką wątpliwość w chwili orzekania przez NUS (7 lipca 2021 r.) przyczyny te nie istniały. Tymczasem, akceptując rozstrzygnięcie nieostateczne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na te zdarzenia, zaistniałe ponad 20 dni później (28 lipca 2021 r.). Doszło więc do tego, że uzasadnieniem dla aprobaty dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług stały się fakty nieistniejące w punkcie czasu, w którym wskazana modyfikacja miała miejsce. To zaś słusznie nie mogło zyskać akceptacji Sądu I instancji.
Z wszystkich tych względów, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259).
Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki