Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1188/17, oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...]. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. (dalej: "skarżąca" lub "spółka"). Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając:
- - w oparciu o art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz w zw. z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 7 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy w niniejszej sprawie należało zastosować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT, ponieważ spółka dokonując rzeczywistego nabycia blachy kawałkowej, działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności,
- - w oparciu o art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na zaakceptowaniu przez WSA w Krakowie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy i nieprawidłowej oceny, że spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą i nie działała w dobrej wierze, w sytuacji gdy skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że transakcja może wiązać się z naruszeniami po stronie dostawcy, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dowiodły, iż transakcja miała charakter fikcyjny,
- - w oparciu o art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi bez rozważenia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady proporcjonalności prawa unijnego, w jej obu wymiarach, wynikającej z art. 1 dyrektywy VAT oraz art. 5 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30).
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, żądając przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.
Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają do wykazania, że wadliwe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdzając, że spółka zawyżyła podatek naliczony.
Z akt sprawy wynika, i w roku 2012 spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych i ich części. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia za listopad 2012 r. w podatku od towarów i usług. Postępowanie kontrolne wykazało, iż w rozliczeniu tym spółka ujęła fakturę niedokumentującą rzeczywistej transakcji, na której jako wystawca figurowała firma [...] R.J. (dalej: "kontrahent"). Odliczając podatek naliczony z ww. faktury, spółka zawyżyła podatek naliczony, z uwagi na odliczenie z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W związku z tym ustaleniem decyzją z 21 czerwca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, po rozpoznaniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wydał decyzję z 9 grudnia 2016 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia, zalecając uzupełnienie materiału dowodowego.
Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe za omawiany miesiąc, w takiej samej kwocie jak poprzednio. W uzasadnieniu decyzji ponownie stwierdzono, że w rozliczeniu spółka zawyżyła podatek naliczony, gdyż został odliczony na podstawie faktury, która nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy wymienionymi na niej podmiotami.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wykazał, że zgromadzone dowody i ich ocena prowadzą do wniosku, iż przedmiotowa faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Jedynymi dowodami mającymi potwierdzić fakt dokonania transakcji z kontrahentem była zakwestionowana faktura wraz z potwierdzeniem zapłaty w postaci przelewu bankowego oraz dokument WZ. Organ podatkowy podkreślił, że występują różnice pomiędzy oryginałem a kopią przedmiotowej faktury w postaci różnych podpisów osoby upoważnionej do jej wystawienia, jak i różnych numerów rachunków bankowych, na który miała być dokonana zapłata.
Ponadto kontrahent posiada dowód zapłaty KP, którego nie posiada skarżąca. Natomiast spółka posiada jako dowód zapłaty za ww. fakturę potwierdzenie przelewu na rachunek bankowy kontrahenta. Brak jest także wiarygodnych dowodów na nabycie przez kontrahenta blachy zafakturowanej przez niego w przedmiotowym okresie dla spółki.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po dokonaniu oceny przedmiotowej sprawy w świetle faktów oraz całokształtu zgromadzonych materiałów dowodowych, nie dał wiary wyjaśnieniom przedstawicieli spółki oraz kontrahentowi, jak również pracownikom dwóch innych firm w kwestii dostawy blachy objętej sporną fakturą VAT.
Organ odwoławczy uznał również, że w sprawie jest oczywistym, że osoba reprezentująca spółkę wiedziała, że sporna faktura VAT nie potwierdza faktycznego nabycia blachy. W zakresie współpracy z kontrahentem spółka nie wykazała należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym. Spółka nie dysponuje żadnymi dowodami (prócz faktury i dowodu zapłaty) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie towaru, ponadto nie zawierała szczegółowych umów z kontrahentem, warunki współpracy były uzgadniane w sposób ustny. Zdaniem organu podatkowego nielogiczne jest, aby spółka, mając sprawdzonych dostawców, od których regularnie nabywała materiały, jednorazowo zakupiła z nieznanego źródła blachy wykorzystywane następnie do dalszych zleceń dla swoich stałych odbiorców. Tak więc w ocenie organu odwoławczego zakwestionowana faktura VAT nie uprawniała spółki do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy podatkowe bez wątpienia ustaliły, że zakup blachy udokumentowany sporna fakturą VAT w rzeczywistości nie miał miejsca, co słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dał wyraz temu, że za prawdziwością jego ustaleń przemawiają zarówno zeznania świadków, jak i wyniki kontroli przeprowadzonej w innej firmie w kwestii dostawy blachy.
Tymczasem spółka nie podała żadnych konkretnych i weryfikowalnych okoliczności ani argumentów na poparcie swojej tezy o rzetelności zakwestionowanej faktury VAT. Jedyną okolicznością jest to, że świadkowie potwierdzają fakt nabycia blachy 11 listopada 2011 r., co nie jest tożsame z nabyciem dokładnie tej ilości i jakości blachy oraz określonej wartości, jak na fakturze VAT wystawionej przez kontrahenta.
Słusznie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że kontrahent spółki nie posiadając blachy nie mógł jej sprzedać spółce. Organy podatkowe w sposób rzeczowy i logiczny wykazały, że transakcja miała w sposób fikcyjny naśladować zakup blachy od firmy P., a następnie jej sprzedaż do spółki. Kontrahent nie był w stanie uprawdopodobnić posiadania blachy. Organy podatkowe wykazały, że nie sprzedał i nie dostarczył blachy udokumentowanej sporną fakturą VAT.
Pomimo tego, iż organy podatkowe nie negowały samego faktu dostawy blachy kawałkowej na rzecz spółki, to w sposób zdecydowany i konsekwentny kwestionowały zakup od podmiotu, który jest wystawcą spornej faktury VAT. Jednocześnie organy podatkowe w rzetelny sposób przedstawiły przeszkody techniczne uniemożliwiające nabycie takiej ilości blachy jak i fakt braku wiarygodnego potwierdzenia przez świadków nabycia tej ilości towaru oraz brak jakichkolwiek dowodów, że spółka blachę posiadała i wykorzystała do konkretnego celu.
Za niemożliwością dania wiary twierdzeniom spółki przemawiają poniższe okoliczności:
- - różnice w treści oryginału i kopii faktury VAT,
- - żadna z przesłuchanych osób (z wyjątkiem wystawiającego sporną fakturę kontrahenta oraz Prezesa spółki) nie potwierdziła w sposób precyzyjny, że transakcja zakupu blachy na podstawie przedmiotowej faktury VAT rzeczywiście miała miejsce,
- - żaden z pracowników kontrahenta nie potwierdził faktu dokonania przedmiotowej transakcji,
- - przesłuchiwane osoby wskazywały na możliwość wykorzystania pozostałości urządzeń i materiałów po działalności [...], natomiast w dokumentacji kontrahenta brak jest jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy tymi firmami,
- - W.B. zeznał w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, że nie zna pracowników kontrahenta oraz nie pamięta, kto przywoził blachę,
- - żadna z przesłuchiwanych osób (w tym osoby wskazane przez spółkę) nie były w stanie z imienia i nazwiska wskazać pracowników, którzy braliby udział w rozładunku przedmiotowej blachy, przy czym W.B. twierdził, że brali w nim udział pracownicy spółki, zaś kontrahent zeznał, że rozładunku dokonali jego pracownicy.
Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a stronie nie udało się go podważyć, to właściwe zostały zastosowane art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w tej kwestii zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Organy podatkowe udowodniły, że do transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą VAT w rzeczywistości nie doszło. Jeżeli natomiast doszło do zakupu mniejszej ilości blachy niewiadomego pochodzenia to na spółce ciążył oczywisty obowiązek kontroli, czy dostarczana blacha odpowiada ilości, charakterowi i wartości blachy wyszczególnionej na spornej fakturze VAT. Obowiązkowi temu skarżąca nie sprostała bądź świadomie taką operację przeprowadziła. Prezes spółki dopuszczał, że materiał w postaci zakupionej blachy mógł pochodzić z magazynów innej firmy (firma ta prowadziła działalność gospodarczą pod tym samym adresem) a więc z innej firmy niż wskazana na fakturze jako dostawca.
Zatem skoro spółce wiadomym było, że nie doszło do zakupu blachy udokumentowanej sporną fakturą VAT bądź godziła się na zakup mniejszej ilości blachy niż wyszególniona w fakturze i pochodzącej od innego podmiotu, ewentualnie nie dochowała elementarnych zasad sprawdzenia ilości dostarczonego towaru i pomimo tego dokonała odliczenia podatku VAT, to nie można w jakimkolwiek zakresie przypisać jej dobrej wiary.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko i argumentacja spółki odnosząca się do możliwości transportu towaru z uwagi na niewielką odległość, gdyż nie przedstawiła ona dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Nie uzasadniła kto transportował blachę i kto ją rozładował (sprzeczność w zeznaniach). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć po uwagę zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji spółki gdyż jest ona gołosłowna.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok WSA spełnia wymogi określone w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny, jedynie wówczas gdy uzasadnienie jest tak sporządzone, że niemożliwa jest kontrola instancyjna. W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji znalazły się wszystkie elementy pozwalające m.in. na poznanie stanu faktycznego sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia z jej wyjaśnieniem. W niniejszej sprawie spółka sprowadziła naruszenie tego przepisu do kwestii braku rozważań Sądu pierwszej instancji o zasadzie proporcjonalności prawa unijnego. Zagadnienie to (zasada proporcjonalności) nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy.
Ocenie organów podatkowych i sądu administracyjnego podlegała kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, która, jak już wyżej wykazano, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. W takiej sytuacji powoływanie się na zasadę proporcjonalności nie może być skuteczne.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik