Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r., III SA 2069/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Pawła K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wymienioną decyzją Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania P. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 października 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 1998 r., uchyliła tę decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika i zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1998 r., określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i październik 1998 r. i orzekła w tym zakresie co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w wyniku przeprowadzonej w dniach 12 marca - 1 października 2002 r. kontroli skarbowej stwierdzono, że podatnik nie posiada ewidencji i dokumentów źródłowych m.in. za 1998 r.; według złożonego oświadczenia dokumenty te zostały utracone w wyniku kradzieży w dniu 2 lutego 2000 r. W czasie postępowania kontrolnego podatnik sukcesywnie przekazywał odtworzone dokumenty. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Izba Skarbowa po powołaniu się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ stwierdziła, że, aby dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi w dacie tego pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur. Zaś w myśl par. 59 tego rozporządzenia podatnik ma obowiązek ich przechowywania w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym je wystawiono.
Na żądanie organów podatkowych podatnik powinien przedłożyć te dokumenty, by wykazać, że obniżenie podatku miało swą podstawę w posiadanych fakturach. Izba Skarbowa stwierdziła, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego. Tym samym, jeżeli w toku postępowania podatkowego strona nie posiadała oryginałów faktur i nie uzyskała ich duplikatów, to nie można uznać, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 19 ust. 2 ustawy. Nawet kradzież dokumentów źródłowych nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia.
W skardze P. K. zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawną odmowę skorzystania z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także par. 54 ust. 3, par. 55 i par. 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, że w trakcie przeprowadzonej kontroli skarżący nie posiadał za badany okres dokumentacji podatkowej, która została utracona w wyniku kradzieży; podatnik gromadził duplikaty faktur, jednak nie udało mu się odtworzyć całości dokumentacji. Sąd przytoczył treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podkreślając, że podatnik realizuje swoje uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony w fazie dokonywania samoobliczenia, co znajduje odzwierciedlenie w składanych deklaracjach podatkowych /art. 10 ust. 1 tej ustawy/.
Dalej Sąd stwierdził, że aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony, m.in. musi posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia, a Minister Finansów w wydanym na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ wprowadził szereg ograniczeń, określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W myśl par. 54 ust. 3 tego rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwot podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Z tego względu wyłącznie o kwoty podatku wykazanego w takich dokumentach podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego.
Przepis par. 55 ust. 1 rozporządzenia dopuścił możliwość wystawienia duplikatów faktur, faktur korygujących, jeżeli oryginał ulegnie zniszczeniu albo zaginie. Na tle rozpatrywanej sprawy, w przypadku kradzieży dokumentacji podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa, wyłącznie przedkładając duplikaty faktur lub faktur korygujących. Zdaniem Sądu, skarżący nie był zatem uprawniony do obniżenia podatku należnego, wskazując na inne środki dowodowe lub dowody od tych, jakie zostały wskazane w przepisach prawa. Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 par. 1, art. 122, 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd zauważył, że kwestię okresu, w jakim podatnik ma obowiązek przechowywania faktur i ich duplikatów reguluje par. 56 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., zaś ustalony w tym przepisie pięcioletni termin przechowywania dokumentacji jest związany z terminem określonym w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej; w tym terminie jest możliwa weryfikacja rozliczeń przez podatnika i ewentualnie wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.
Od powyższego wyroku P. K. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając:
1/ błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. 1-2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 3 i par. 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą istnieje niewynikający z powołanych przepisów warunek skutecznego dokonania odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku przechowywania dokumentacji, na podstawie której dokonano tego odliczenia, przez okres 5 lat, 2/ błędne zastosowanie przepisów par. 54 ust. 3 i par. 56 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w związku z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów niezgodnych z przepisem art. 84 Konstytucji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął rozszerzającą wykładnię przepisów art. 19 ust. 1-3 wymienionej ustawy oraz par. 54 ust. 3 i par. 56 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. poprzez stwierdzenie, że obowiązek posiadania faktur lub ich duplikatów nie dotyczy wyłącznie momentu dokonania odliczenia, ale trwa nadal także po upływie terminu do dokonania odliczenia. Sąd wskazując, że par. 56 powołanego rozporządzenia jest związany z 5-letnim terminem przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej, nie podał, skąd takie związanie wynika. Zdaniem strony skarżącej, warunek przechowywania tej dokumentacji istniał w par. 56 tego rozporządzenia, jednak przepis ten nie zawierał sankcji w postaci następczej utraty prawa do odliczenia, zatem wykładnia zastosowana przez Sąd ograniczyła prawo podmiotowe skarżącego wynikające z art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT.
Sąd z obowiązku dokumentacyjnego ciążącego na podatnikach wyinterpretował zakres przysługującego im prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podniesiono, że przepisy ustawy, jak również akty wykonawcze, nie stwierdzają wprost, że par. 54 ust. 3 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. może być stosowany bez ograniczeń czasowych w każdym przypadku, gdy tylko organ kontrolujący kiedykolwiek stwierdzi, że podatnik nie jest w posiadaniu oryginału faktury lub jej duplikatu, tym bardziej, że przepis ustawowy /art. 19 ust. 3/ stosowne ograniczenie czasowe wprowadzał.
Dalej podniesiono, że po pierwsze, w przedmiotowej sprawie skarżący nie dokonywał odliczenia po utracie dokumentów źródłowych, co jest bezsporne, po drugie, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wprowadzają skutku w postaci utraty nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek późniejszej utraty dokumentów źródłowych; par. 56 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w ogóle nie stanowi, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, o ile będzie posiadał stosowne faktury przez okres 5 lat, zaś przewidziany w tym przepisie obowiązek przechowywania dokumentacji nie jest tożsamy z zachowaniem przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, bowiem prawo to skarżący już nabył, a przepis nie mówi nic o jego utracie w takim przypadku.
W zakresie zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania par. 54 ust. 3 i par. 56 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w związku z art. 178 Konstytucji, autor skargi kasacyjnej podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazany przepis Konstytucji, gdyż wyinterpretowana przez ten Sąd na podstawie par. 54 ust. 3 i par. 56 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. zasada sprzeczna jest z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., przyznającym podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, a przez to nie spełnia również standardów prawnych wyznaczonych przez przepis art. 84 Konstytucji.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że podanie w podstawach kasacyjnych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. zamiast z dnia 15 grudnia 1997 r. jest błędem pisarskim, o czym świadczy zapis na str. 4 skargi kasacyjnej.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Na wstępie należy zwrócić uwagę na jedną z podstawowych zasad postępowania kasacyjnego, która wynika z przepisu art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przepis ten nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek badania legalności zaskarżonych orzeczeń wyłącznie w granicach określonych w skardze kasacyjnej, zaś z urzędu Sąd ten bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania /co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca/. Oznacza to, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wyznaczają obszar, w jakim poruszać się może sąd kasacyjny w ramach dokonywanej przez siebie kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, a więc nie może samodzielnie konkretyzować czy też korygować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź uzupełniać /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392, z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, powołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Kraków 2005 r., s. 454/. Znajomość powyższych uwarunkowań powinna stanowić również wskazówkę dla stron, aby zarzuty skargi kasacyjnej były formułowane w sposób prawidłowy, umożliwiając tym samym dokonanie legalnej kontroli zaskarżonego orzeczenia we wnioskowanym zakresie.
Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty, które sprowadzały się do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisów par. 54 ust. 3 i par. 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, jak i przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r., jako sprzecznych z art. 84 Konstytucji.
Zarzuty te należy uznać za całkowicie chybione, gdyż przepisy powołanego rozporządzenia nie mogły mieć i nie miały w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność zaskarżonej przez stronę skarżącą decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., kontrolował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, gdyż to właśnie to rozporządzenie, a nie rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. /uchylone przepisem par. 79 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r./, obowiązywało w okresach rozliczeniowych, objętych decyzją zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego, czyli w 1998 r. Przepisy rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. już wówczas nie obowiązywały; utraciły moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., czyli z dniem 1 stycznia 1998 r. /p. par. 79 i 80 tego rozporządzenia/.
Nawet dogłębna analiza treści skargi kasacyjnej nie pozwala na przyjęcie, że w istocie autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie przepisów rozporządzenia z Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a nie rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. Tak sformułowane podstawy kasacyjne, są bowiem następnie szczegółowo uzasadniane również w oparciu o przepisy błędnie powołanego rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. Natomiast zapis na str. 4 skargi kasacyjnej, na który powołał się pełnomocnik skarżącego na rozprawie, był zawarty w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której autor skargi kasacyjnej przedstawił stan faktyczny, a konkretnie przedstawił decyzję organu pierwszej instancji; podano w nim, że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (...) stwierdził w decyzji (...), że skarżący utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres objęty kontrolą, na podstawie par. 54 ust. 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.".
Nie można zatem, jak chce tego strona skarżąca, uznać na podstawie tego fragmentu - nieodnoszącego się przecież ani do podstaw kasacyjnych, ani do ich uzasadnienia - że w istocie autorowi skargi kasacyjnej chodziło o przepisy innego aktu prawnego niż wyraźnie wskazany w petitum skargi kasacyjnej i uzasadnieniu podstaw kasacyjnych. Należy podkreślić, że sąd kasacyjny, z uwagi na zasadę wypływającą z treści art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, a tym samym dokonać legalnej oceny zaskarżonego wyroku w zakresie zastosowanych przez sąd pierwszej instancji przepisów aktu prawnego /powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r./, w ogóle nieprzytoczonych jako podstawy kasacyjne w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie pozwala także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podstawianie przepisów, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w miejsce przepisów niemających w niej zastosowania /jako nieobowiązujących w 1998 r./, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej; por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.
W skardze kasacyjnej, jako podstawy kasacyjne wskazano, oprócz przepisów powołanego rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r., także przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /art. 19 ust. 1-3/, jednakże przepisy tej ustawy zostały ściśle powiązane z zarzutami odnoszącymi się do przepisów wymienionego rozporządzenia. Strona skarżąca naruszenia tych przepisów w gruncie rzeczy upatruje w ścisłym powiązaniu z błędną, w jej ocenie, wykładnią przepisów rozporządzenia, a także w sprzeczności przepisów wymienionego rozporządzenia z przepisami ustawy oraz Konstytucji.
Zatem, wobec uznania niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. /jako niemającego w ogóle zastosowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r./, za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 84 i 178 Konstytucji.
Z powyższych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.