Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r., III SA/Wa 1911/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Anety M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług,
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, podając, że zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 7 lipca 2004 r. określająca za maj 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.346 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 4.616 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatniczka nie posiada dowodów, na podstawie których określiła wartość sprzedaży towarów z podziałem na opodatkowane stawką 7 i 22 %. Podatniczka zeznała, że podstawę zapisów w ewidencji stanowiły pojedyncze zapisy na kartkach, które następnie zostały wyrzucone. Wobec braku możliwości ustalenia wartości sprzedaży opodatkowanej według stawki 7% organ podatkowy całość usług gastronomicznych za maj 2003 r. opodatkował stawką 22%.
W skardze do sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz regulacji dotyczących zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. /Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm./. Podniosła, że art. 27 ust. 4 stanowi o obowiązku prowadzenia ewidencji zawierającej określone dane, a nie o obowiązku posiadania dokumentów źródłowych, takich jak dowody wewnętrzne dziennej sprzedaży. Zdaniem skarżącej, żaden przepis nie obligował jej do prowadzenia ewidencji według wskazań organów podatkowych, a brak precyzyjnie nałożonego literą prawa obowiązku prowadzenia ewidencji według ściśle określonych reguł nie mógł stanowić o błędnej interpretacji przepisów przez podatnika.
Sąd w swoich rozważaniach zauważył, że przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie mogą mieć zastosowania do podatku od towarów i usług, w którym obowiązują inne zasady ewidencji - określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; przytaczając treść tego przepisu, Sąd podkreślił sformułowanie: "dane niezbędne do określenia przedmiotu" /opodatkowania/, a następnie zauważył, że przepis ten nie przewiduje rozwiązania identycznego jak w powołanym rozporządzeniu /par. 19 ust. 1/, polegającego na przyzwoleniu na dokonywanie zapisów w księdze dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów na dany dzień.
Sąd zauważył przy tym, że skarżąca nie sporządzała nawet dowodów wewnętrznych dziennej wartości sprzedaży, tylko wpisywała do ewidencji kwotę sprzedaży na dany dzień w rozbiciu na sumy kwot sprzedaży w poszczególnych stawkach podatkowych. Takiego sposobu prowadzenia ewidencji, gdy nie jest prowadzona żadna inna dokumentacja podatkowa będąca podstawą, zapisów, nie można - zdaniem Sądu -uznać za prawidłowy. Wymagane przez art. 27 ust. 4 ustawy o VAT "dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania" winny pozwalać na przyporządkowanie właściwej stawki do towaru lub usługi. Opodatkowaniu podatkiem należnym podlegają bowiem konkretne czynności wymienione w art. 2 ustawy, a nie dzienna czy miesięczna wartość sprzedaży. Sąd, powołując się na art. 18 ust. 1-3 wymienionej ustawy, uznał, że organy podatkowe zasadnie podniosły, że to skarżąca winna była wykazać, że w ogólnej wartości sprzedaży mieściła się też sprzedaż opodatkowana stawką 7%.
Jeżeli skarżąca nie wystawiała faktur, a na sprzedaż bezrachunkową nie prowadziła rejestrów sprzedaży wskazujących przedmiot sprzedaży, to dane te powinny znaleźć się w ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Okoliczność, że skarżąca prowadziła ewidencję podatkową w sposób wymagany przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie mogła przesądzać o akceptacji braku udokumentowania sprzedaży w stawce określonej w art. 18 ust. 2 ustawy o VAT. Z tej przyczyny zasadne było, zdaniem Sądu, żądanie organów podatkowych dostarczenia dokumentów źródłowych pozwalających na kontrolę sporządzonych "przez Spółkę" /tak w oryginale/ zapisów w ewidencji, w szczególności co do przedmiotu sprzedaży ujętej w tych zestawieniach, jako sprzedaż opodatkowana stawką 7%, zaś fakt, że skarżąca dokumentacją taką nie dysponowała przesądził o konieczności zastosowania stawki 22% do całości sprzedaży bezrachunkowej.
W skardze kasacyjnej A. M. zarzuciła naruszenie:
1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2/ prawa procesowego, polegające na obrazie art. 134 i 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 3/ prawa procesowego, polegające na obrazie art. 7, 8, 31, 83 i 87 Konstytucji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dokonana przez WSA wykładnia podkreślonego fragmentu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług: "...dane niezbędne do określenia przedmiotu" /opodatkowania/ prowadzi do wniosku, że podatnik miał obowiązek prowadzenia rejestru sprzedaży uwzględniającego każdą jednostkową sprzedaż. A interpretacja taka, zdaniem strony skarżącej, stanowi naruszenie prawa, ponieważ nawet ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie "danych niezbędnych do określenia przedmiotu" w art. 4 ustawy o VAT, dotyczącym definicji ustawowych ani w innym miejscu ustawy. Skarżąca twierdzi, że dane te, zdaniem Sądu, są tożsame z obowiązkiem prowadzenia szczegółowej ewidencji sprzedaży z uwzględnieniem sprzedaży jednostkowej, co oznacza, że idąc tym tokiem rozumowania należałoby przyjąć, że podatnik powinien prowadzić jedną ewidencję dla potrzeb VAT, a w praktyce podatnicy prowadzą różne oddzielne rodzaje ewidencji, np. ewidencję sprzedaży, zakupu towarów, zakupów inwestycyjnych itp.
Zdaniem skarżącej, "dane niezbędne do określenia przedmiotu opodatkowania" znaczą dla podatnika zwolnionego z obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej nie więcej niż wpisanie do przyporządkowanej stawce VAT rubryki rejestru - kwoty brutto utargu dziennego; z zapisu art. 27 ust. 4 nic więcej nie wynika. Skarżąca twierdzi też, że - wbrew wywodom WSA - nie miała obowiązku sporządzania dowodów wewnętrznych, ponieważ była opodatkowana na zasadach ogólnych, a obowiązek ten dotyczy podatników podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych.
Ponadto Sąd stwierdził, że podatnik prowadził rejestr z wykazanymi kwotami sprzedaży przyporządkowanymi do stawki VAT, a tak właśnie powinien być prowadzony rejestr sprzedaży. Żaden bowiem przepis -zdaniem skarżącej - nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia dokumentacji pomocniczej będącej podstawą zapisów w rejestrze sprzedaży. Skarżąca uważa też, że sztucznym problemem jest wskazanie przez Sąd, że o konieczności zastosowania stawki 22% dla całości sprzedaży zadecydowało żądanie organów dostarczenia dokumentów źródłowych pozwalających na kontrolę zapisów ewidencji, w szczególności co do przedmiotu sprzedaży ujętej jako sprzedaż opodatkowana stawką 7%. Podczas, gdy podstawową działalnością skarżącej była sprzedaż pizzy, opodatkowanej stawką 7%, a tylko sprzedaż napojów, poza sokami owocowymi, podlegała stawce 22%. Organy podatkowe miały możliwość sprawdzenia tego na podstawie chociażby dokumentacji dotyczącej zakupów towarów handlowych i materiałów podstawowych do produkcji pizzy.
Natomiast naruszenie art. 134 i 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zdaniem strony skarżącej - polega na utrzymaniu przez WSA stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi; niedopuszczalne jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, jeżeli opiera się ona na swobodnej interpretacji art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Nie stosując środków przewidzianych w art. 135 p.p.s.a., Sąd wydał orzeczenie sprzeczne z prawem.
Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji, podano, że naruszenie art. 31 Konstytucji polega na tym, że WSA, dokonując swobodnej interpretacji art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, zmusza podatnika do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje. Wszak to art. 87 Konstytucji określa źródła prawa, a co za tym idzie obowiązki obywatela mogą wynikać tylko z tych wyszczególnionych aktów, i chroni obywatela przed swoboda działania organów państwowych. To właśnie art. 7 Konstytucji nakłada na organy władzy obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa i potwierdza znaczenie tego zapisu w art.
8. Nie ma tu miejsca na dowolne odczytanie podtekstów ustawowych i przekuwanie ich w źródło obowiązujące prawa. Zabrania tego art. 83 Konstytucji, nakładając na każdego, w tym organy podatkowe i sądy obowiązek przestrzegania prawa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Stosownie do tego przepisu, podatnicy /z wyjątkami niemąjącymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie/ są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z powyższego wynika, że jednym z elementów ewidencji są dane niezbędne do określenia przedmiotu opodatkowania, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przedmiotem opodatkowania są konkretne czynności wymienione w art. 2 powołanej ustawy, czyli m.in. poszczególne usługi czy transakcje sprzedaży towarów.
Oznacza to, że w ewidencji powinny być zamieszczone informacje o wszystkich wykonanych w danym okresie rozliczeniowym /w rozpatrywanej sprawie - w maju 2003 r./ czynnościach opodatkowanych, a także bliższe dane dotyczące ich przedmiotu; por. A. Bartosiewicz i R. Kubacki [w:] VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 1143, na tle analogicznego przepisu art. 109 ust. 3 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/. Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że wymogu tego nie spełnia zamieszczenie w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tylko wartości sprzedaży czy to dziennej, czy za jakiś inny okres, gdyż sama ta wartość /nawet w rozbiciu na podlegającą opodatkowaniu stawkami 7 i 22 %/ nie określa przecież w ogóle przedmiotu poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu, wykonanych w danym dniu /czy w innym okresie/.
Nie można zatem podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że za dane niezbędne do określenia przedmiotu opodatkowania u podatnika zwolnionego z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących należy uznać "kwoty brutto utargu dziennego" przyporządkowane odpowiednim stawkom podatkowym.
Argumentem, przemawiającym przeciwko przyjętej wykładni użytego w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sformułowania: "dane niezbędne do określenia przedmiotu opodatkowania", nie może być podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność niezdefiniowania tego pojęcia w art. 4 tej ustawy, zawierającym definicje niektórych pojęć używanych w ustawie. Odnośnie do wywodów strony skarżącej dotyczących sposobu i formy prowadzenia tej ewidencji, należy zauważyć, że w tym zakresie ani omawiany art. 27 ust. 4, ani inne przepisy ustawy nie przewidywały żadnych szczególnych zasad jej prowadzenia, w szczególności nie wprowadziły jednego obowiązującego wzoru ewidencji; wytyczne Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 1993 r. /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 41 ze zm./, zawierające pewne propozycje w tym zakresie, w szczególności co do prowadzenia odrębnych rejestrów zakupów i sprzedaży, miały charakter jedynie instrukcyjny i pomocniczy; p. T. Michalik: Ustawa o VAT.
Komentarz, Warszawa 2001, s. 416. Istotne jest jedynie, aby omawiana ewidencja zawierała co najmniej elementy wymienione w przepisie art. 27 ust. 4, w tym dane niezbędne do określenia przedmiotu opodatkowania. Z przepisu tego nie wynika też obowiązek prowadzenia dokumentacji pomocniczej, będącej podstawą zapisów w ewidencji w części dotyczącej sprzedaży, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Jednakże taka pomocnicza dokumentacja - z uwagi na brak szczególnych wymogów co do sposobu prowadzenia omawianej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług - może być uznana za jej część /jeżeli zawiera dane wymagane przez przepis art. 27 ust. 4 wymienionej ustawy/. Dokumentacja taka, w sytuacji, gdy podatnik w ewidencji sprzedaży zamieszcza jedynie informacje o ogólnej wartości sprzedaży w poszczególnych dniach, może stanowić uzupełnienie tej ewidencji w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania.
I właśnie tak należy rozumieć stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o niemożności uznania ewidencji prowadzonej przez skarżącą za odpowiadającą wymogom powołanego przepisu art. 27 ust. 4 w sytuacji, gdy nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu opodatkowania, a jednocześnie nie było innej dokumentacji, będącej podstawą zapisów w ewidencji dziennych kwot sprzedaży, z których wynikałyby dane wskazujące na przedmiot tej sprzedaży.
Z wszystkich powyższych względów zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię należy uznać za nieuprawniony. Nie ma przy tym potrzeby odnoszenia się do zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwag dotyczących obowiązków w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego /podatkowej księgi przychodów i rozchodów/. Wobec tego, jedynie dla porządku należy zauważyć, że obowiązek sporządzania dowodów wewnętrznych dotyczących dziennej wartości sprzedaży - wbrew stanowisku strony skarżącej - przewidziany jest nie tylko w stosunku do podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ale także do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów /p. par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm./.
Natomiast argumenty skargi kasacyjnej o możliwości sprawdzenia przedmiotu sprzedaży na podstawie dokumentacji skarżącej dotyczącej zakupów odnoszą się do ustaleń faktycznych, a w tym zakresie nie postawiono żadnych zarzutów.
Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej - dotyczące przepisów art. 134 i 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów art. 7, 8, 31, 83 i 87 Konstytucji - strona skarżąca wywodzi wyłącznie z naruszenia powołanego jako pierwsza podstawa kasacyjna zarzutu błędnej wykładni art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona twierdzi, że zaskarżona decyzja organu podatkowego została oparta na "swobodnej" interpretacji tego przepisu oraz że takiej samej interpretacji dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia powołanego przepisu jest prawidłowa, to tym samym niezasadne są - wyprowadzane z zarzutu dotyczącego tej wykładni - pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.
Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.