Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1013/11

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 634/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Syndyka masy upadłości M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2000 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia 23 lutego 2010 r. stwierdził m.in., że M.W. – właściciel Zakładu Produkcji Drzewnej, Handel, Usługi Budowlane – [...] w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za lipiec, wrzesień i październik 2000 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "P." – P. S. i PPHU "S." Import-Export S.S. w łącznej kwocie 43.272,90 zł. Zdaniem organu transakcje dokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Nadto w maju, lipcu, wrześniu i październiku 2000 r. podatnik w rejestrach sprzedaży VAT ujął faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów dla "P." - i PPHU "S.", choć transakcje te nie miały miejsca. Zawyżenie kwot obrotu i podatku należnego stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w wyrokach karnych wydanych przez Sąd w stosunku do P. S. i S.S. reprezentujących firmy "P." i "S." /prawomocny wyrok SR w R. P. z dnia 30 sierpnia 2006r. w sprawie sygn. akt Ks 1/05 w stosunku do P. S. oraz prawomocny wyrok SR w R. P. z dnia 9 października 2007r. w sprawie II K 54/06 w stosunku do S. S./ oraz ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec tych podmiotów. Stwierdzono ponadto, że 33 szt. faktur VAT dokumentujących zakup etyliny nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec bezspornych ustaleń, że podatnik nie posiadał samochodów napędzanych etyliną.

W wyniku analizy kosztów działalności wykazywanych w pkpr. w okresie maj – listopad 2000r. nie uznano wydatków na nabycie etyliny na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócono uwagę na fakt, że część faktur nie posiadała wykazanych nr rejestracyjnych samochodów, a część posiadała te numery, lecz były to samochody napędzane olejem napędowym, bądź nie wykazane w ewidencji środków trwałych (§ 37 ust. 4 powołanego rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r.).Organ I instancji stwierdził też brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w L., obciążających M. W. kosztami dyskonta i prowizją oraz podatkiem naliczonym VAT liczonym od prowizji. Z ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że w dniu 30 grudnia 1999 r. podatnik zawarł umowę factoringową nr 14/99 z ww. Spółką, na podstawie której Spółka finansowała operacje dokonywane przez M. W. z kontrahentami.

Za pomocą tych środków finansowane były także faktury fikcyjne wystawione przez M. W.w maju 2000 r., dla PPHU "S.". Działania te miały na celu wyłudzenie środków pieniężnych z P. Te wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, w związku z czym zastosowanie znajdował art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Syndyk masy upadłości – T. S. wnosił o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 283 § 1, art. 284a § 2 i 3, art. 284b § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), a także kontynuowania postępowania bez upoważnienia do kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Podkreślił, że upoważnienie z dnia 6 stycznia 2004 r. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wskazywało termin jego ważności do dnia 5 marca 2004 r. Ważność tego upoważnienia była wielokrotnie przedłużana stosownymi postanowieniami, a były one wydawane przed upływem terminu ważności upoważnienia. Odnosząc się do zarzutu braku dokumentacji księgowej w aktach organ wyjaśnił, że w jego ocenie dokumentacja ta nie była niezbędna do wydania decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk masy upadłości M. W., powołując jako podstawę art. 233 § 2 O.p., wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Podnosił, że wydana decyzja narusza art. 181, art. 123 § 1 i 2, art. 165 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 także art. 193 § 1 O.p. Powtórzył także zarzuty podniesione w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podnosił, że naruszony został art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, bowiem nie został sporządzony protokół nierzetelności ksiąg.

Odnosząc się do zaskarżonej decyzji z dnia 28 maja 2010 r. wskazał na niezasadność zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego z faktur dokumentujących zakup etyliny, dowodząc że posiadał samochód ARO napędzany etyliną oraz piły spalinowe służące cięciu drewna oraz pielęgnacji trawników, co zostało zauważone w decyzji organu odwoławczego.

W ocenie strony skarżącej decyzja wydana została także z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się na zeznania świadka S. B., który w sprawie IV K 613/05 był współoskarżonym z M. W. i pomawiał go, lecz w tej sprawie w stosunku do skarżącego nie zapadł żaden prawomocny wyrok. S. B. poddał się zaś dobrowolnie karze. W sprawie XI Ka 198/10 w wyroku Sądu Okręgowego wskazuje się zaś: "...jak i dowody w postaci zeznań świadków w szczególności W. F, S. B. czy małż. Z. – nie może zostać uznana za tego rodzaju, aby mogła korzystać z ochrony przewidzianej w art. 7 kpk, gdyż jest lakoniczna, pobieżna(...)". Zarzut dotyczy zaś faktur VAT wykupionych przez P.Sp. z o.o. od M.W. zakwestionowanych przez UKS w L. na podstawie zeznań świadka B.. Podobną ocenę zawarł Sąd w sprawie sygn. akt V Ka 161/10.

W ocenie skarżącego organ naruszył art. 180 i 188 O.p., bowiem nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i sumiennego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naruszono też art. 193 § 3 O.p., gdyż wszystkie transakcje były ewidencjonowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w swoich wywodach wskazał między innymi, że ocena transakcji dokonywanych z firmą "S." wynikała z ostatecznych i prawomocnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.: z dnia 10 czerwca 2003 r. w przedmiocie określenia S. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., z dnia 23 czerwca 2003 r. w przedmiocie określenia "S." zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2000 do stycznia 2001 r., a także prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. w sprawie II K 54/06. Z dokumentów tych wynikało, że firma "S." w 2000 r. nie osiągnęła żadnych przychodów z działalności gospodarczej, w związku z tym nie poniosła kosztów uzyskania przychodów. Firma ta nie prowadziła w 2000 r. faktycznie działalności gospodarczej. Wystawiane i otrzymane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Również z zestawienia faktur stanowiących podstawę zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów skarżącego kosztów dyskonta i prowizji oraz podatku naliczonego VAT od kwoty prowizji wynika, że dotyczą one transakcji dokonywanych przez skarżącego z firmą "S." w maju 2000 r. Są to faktury nr 03/05/2000 z dnia 15 maja 2000r., 05/05/2000 z dnia 18 maja 2000r. oraz 07/05/2000 z dnia 22 maja 2000 r. Ocena, że faktury te potwierdzały niezaistniałe między M. W. i S. S. zdarzenia gospodarcze i wystawione zostały w celu wprowadzenia w błąd P. Sp. z o.o. wynikała z powołanego, prawomocnego wyroku Sądu karnego w sprawie II K 54/06, którym S. S. "S." uznany został za winnego zarzucanego mu czynu, a to nie narusza art. 181 O.p.

W ocenie Sądu I instancji, ustalenia poczynione na podstawie dowodów źródłowych działalności gospodarczej skarżącego, rejestrów VAT oraz ww. ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych oraz ww. prawomocnych wyroków Sądu w sprawach karnych stanowiły wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Skarga kasacyjna

Syndyk zarzucił powyższemu wyrokowi:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. tekst jedn. z 2012, poz. 270, zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy - w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza art. 122. art. 187 § 1, 181 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co jest konsekwencją nieuzasadnionego przyjęcia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wyrok Sądu Rejonowego w R. w sprawie sygn. akt II K 54/06 jest prawomocny i orzeka o fikcyjności faktur stanowiących podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów M. W.;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozważenie czy zaskarżona decyzja nie jest obarczona uchybieniami niewymienionymi w skardze i w tym zakresie pominięcie okoliczności, że przywołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok wydany przez Sąd Rejonowy w R.w sprawie sygn. akt II K 54/06 w pkt VIII (dotyczącym faktur VAT o nr 06/02/2000 z dnia 2 marca 2000 roku, 09/04/2000 z dnia 19 kwietnia 2000 roku, 03/05/2000 z dnia 17 maja 2000 roku, 05/05/2000 z dnia 18 maja 2000 roku oraz 07/05/2000 z dnia 22 maja 2000 roku) został uchylony wyrokiem Sądu Okręgowego w L. wydanym w sprawie XI Ka 261/08.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. A ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodów uzupełniających z aktu oskarżenia z dnia 19 grudnia 2005 r. VI Ds. 65/04/s, wyroku Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z dnia 9 października 2007 r. w sprawie II K 54/06, wyroku Sądu Okręgowego w L. XI Wydział Karny z dnia 25 marca 2009 r., sygn. XI KA 261/08, gdyż w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości powstałych w związku z przyjętym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie stanem faktycznym.

W nadesłanym piśmie procesowym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą nieuwzględnienia przez Sąd I instancji okoliczności związanej z wydaniem w dniu 25 czerwca 2009 r. przez Sąd Okręgowy w L. XI Wydział Karny wyroku sygn. akt XI Ka 261/08, którym uchylono wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt II K 54/06 w zakresie ujętym w punkcie VIII aktu oskarżenia, tj. wprowadzenie przez S. S. w porozumieniu z M. W. w błąd P. Sp. z o.o. w L. Poza powyższą okolicznością, autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje pozostałych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku. Taka redakcja zarzutów ma fundamentalne znaczenie dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Abstrahując bowiem od kwestii towarzyszącej przyczynom jakie legły u podstaw uchylenia wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt II K 54/06 nie można zapominać, że ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie były jedynymi ustaleniami, na których oparły się organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej pominięto w całej rozciągłości ustalenia organów kontroli skarbowej, które obok ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego legły u podstaw wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji z dnia 28 maja 2010 r. Organy kontroli skarbowej uznały m.in. bowiem, że transakcje udokumentowane z pomocą faktur wystawionych przez P. i S. nie miały miejsca. Powyższa konstatacja wynikać miała m.in. z wyników kontroli przeprowadzonej u ww. podmiotów. Organy kontrolne ustaliły, że firmy te w 2000 r. nie osiągnęły przychodów oraz nie poniosły kosztów działalności. Skoro zaś ustalenia te pozostają w sprawie wiążące, z uwagi na brak skonkretyzowania zarzutów w tym zakresie, to skład NSA orzekający w niniejszej sprawie nie miał podstaw aby je pomijać. Działanie sądu kasacyjnego ograniczone jest bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 art. 183 P.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Brak skutecznego zakwestionowania ustaleń w tym zakresie w praktyce uniemożliwił zatem uwzględnienie wniosków strony zawartych w skardze kasacyjnej.

Ponadto, wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu, że jedynie uchybienia proceduralne w zakresie sposobu orzekania, dotyczące art. 335 kodeksu postępowania karnego odnośnie pkt VIII aktu oskarżenia popełnione przez Sąd Rejonowy stanowiły podstawę do uchylenie tego wyroku, a ponadto tylko i wyłącznie w stosunku do S.F. S. Nie odnosiły się zatem do M. W. – co zresztą zostało wprost stwierdzone w wyroku Sądu Okręgowego. To zaś oznaczało, że nie było podstaw aby sformułowany na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosek strony o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie został uwzględniony.

A zatem, mając na uwadze powyższe, należało uznać, że podnoszone przez stronę skarżącą, w ramach sformułowanych zarzutów, okoliczności nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.