Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 23/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. spółka jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 14 listopada 2012 r. nr PT-1/4407-0071/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że 25 stycznia 2012 r. spółka jawna złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za grudzień 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 56.137 zł. W złożonym wraz z deklaracją piśmie spółka wyjaśniła, że wykonywała na rzecz D. spółki cywilnej usługi przewozowe. Za usługi wykonane od września do grudnia 2009 r. D. uregulował jedynie kwoty należności głównej netto, natomiast nie zapłacono wynikającego z faktur podatku VAT w kwocie 58.253,63 zł. Podatnik wyjaśnił następnie, że podatek VAT naliczony od wykonanych usług odprowadzony został na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jednak należności tych dotąd nie otrzymał. Stwierdził ponadto, że jest to wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wobec czego dokonuje o tę kwotę korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 składanej za grudzień 2011 r. Spółka wskazała również, że zawiadomiła dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik 5 grudnia 2011 r. potwierdził odbiór wysłanych zawiadomień, lecz nie uiścił wspomnianej kwoty.
W toku kontroli podatkowej pozyskano między innymi umowę o usługi przewozowe nr... zawartą 15 czerwca 2009 r., w której ustalono, że płatność za świadczone przez podatnika usługi będzie się odbywać zgodnie z wystawionymi przez niego fakturami, przelewem w następujący sposób: wynagrodzenie na rachunek podatnika w euro (netto), natomiast VAT na jego rachunek bankowy w złotych, dwa razy w miesiącu, do 15-go i 30-go każdego miesiąca. Termin płatności ustalono na 20 dni od daty doręczenia faktury. Podatnik przedłożył ponadto faktury dokumentujące usługi wykonane na rzecz D. o numerach:... z 15 września 2009 r.,... z 15 października 2009 r.,... z 31 października 2009 r.,... z 16 listopada 2009 r.,... z 30 listopada 2009 r. i... z 15 grudnia 2009 r. wraz z wyciągami bankowymi dokumentującymi płatności wynikające z tych faktur.
W zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka, powołując się na § 4 pkt 2 umowy o usługi przewozowe, wskazała, że wynika z niego jednoznacznie, że strony umowy traktowały zapłatę w euro jako dotyczącą należności netto, a zapłatę w złotych jako dotyczącą należności z tytułu podatku VAT od powyższej należności wyszczególnionej na danej fakturze. Spółka stanęła na stanowisku, że jednoznacznie wykazała, że firma D. nie zapłaciła jej należnego podatku VAT, wynikającego z przedstawionych faktur i w związku z tym miała prawo w złożonej deklaracji uznać całą kwotę niezapłaconego podatku VAT jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Decyzją z 24 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi wysokość zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 8.194 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 106 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że strona skarżąca otrzymała od kontrahenta część zapłaty za wykonane usługi, a pozostała niezapłacona kwota stała się wierzytelnością, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W ocenie organu pierwszej instancji nie można było jednak przyjąć, że część zapłacona stanowi jeden z elementów należności wynikającej z faktury i, że jest to akurat kwota netto należności, natomiast kwota niezapłacona stanowi w całości podatek należny. Organ stwierdził, że przyjmując sposób rozumowania skarżącej, w sytuacji odwrotnej – to jest: gdyby spółka dostała tylko przelew na rachunek w złotych, przypisany zgodnie z umową na należności w podatku VAT, w wysokości równej samemu podatkowi – nie można by było uznać pozostałej wierzytelności (której nieściągalność zostałaby uprawdopodobniona) za podstawę uprawniającą do korekty podatku należnego w oparciu o przepisy ustawy, bo kwota podatku zostałaby zapłacona.
Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się do elementów kwoty należnej za świadczenie (kwota brutto, netto, podatek należny), lecz precyzuje, że wierzyciel ma prawo do skorygowania kwoty podatku należnego przypadającej na kwotę wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Stwierdził nadto, że od wierzytelności w kwocie 58.253,63 zł, przysługuje korekta podatku należnego w kwocie 10.504,75 zł, bowiem skarżąca spełniła warunki wynikające z art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe oraz dane wynikające z ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że podatek należny za grudzień 2011 r., po korekcie o podatek należny od wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, wynosi 29.633 zł, a kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosi 37.827 zł, wobec czego powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.194 zł.
W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę decyzji organu pierwszej instancji i określenie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 56.137 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Uzasadniając odwołanie powielono argumenty zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.
Powołaną na wstępie decyzją z 14 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, organ pierwszej instancji wnikliwie zbadał stan faktyczny sprawy dotyczący zdarzeń gospodarczych, prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, zaś swoje stanowisko należycie uzasadnił. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że art. 89a ust.1 ustawy o VAT nie odnosi się do elementów kwoty należnej za wykonane świadczenie lecz wskazuje, że podatnik ma prawo do skorygowania kwoty podatku należnego przypadającej na kwotę wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Wobec tego korekta podatku należnego nie przysługuje o całą kwotę wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwoty podatku należnego od wierzytelności, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT nie mogą być determinowane postanowieniami umowy zawartej z dłużnikiem. Skarżąca bezpodstawne zatem powoływała się na art. 451 § 1 Kodeku cywilnego, bowiem w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdował zastosowania. Na zmianę dokonanych ustaleń nie miała również wpływu podnoszona przez skarżącą okoliczność, że spółka D. płaciła osobno należność netto wynikającą z wystawionej faktury oraz wynikający z tej faktury podatek VAT. Powyższe ustalenia umowne nie przesądzały, że skarżąca mogła skorygować całą kwotę wierzytelności, której nieściągalność uprawdopodobniła, bowiem byłoby to niezgodne z regulacją prawną zawartą w przepisie art. 89a ustawy o VAT.
Organ odwoławczy wskazał dalej, że ewidencja sprzedaży w grudniu 2011 r. prowadzona była przez skarżącą prawidłowo i rzetelnie, natomiast ewidencja zakupu, w związku z nieprawidłowym ujęciem podatku naliczonego nie odpowiadała warunkom określonym przepisami prawa i została uznana za prowadzoną nierzetelnie w części błędnie zaksięgowanych zakupów i podatku naliczonego od tych zakupów. Jednakże z uwagi na fakt, że skarżąca wykazała w dokumentacji pełne dane do określenia podstawy opodatkowania podatkiem należnym, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz błędną wykładnię art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że nie przysługuje mu korekta podatku należnego o całą kwotę wierzytelności, tj. 58.253,63 zł, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie jest zasadna.
Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nie odnosi się do elementów kwoty należnej za świadczenie lecz wskazuje, że wierzyciel ma prawo do skorygowania kwoty podatku należnego przypadającej na kwotę wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Sąd przypomniał, że wspomniany przepis wprowadza tzw. "ulgę na złe długi", która polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że ulga ta dotyczy podatku należnego od obrotu, który stanowi wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Obrotem zaś, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
W niniejszej sprawie kwotę należną za usługi świadczone na rzecz firmy D. stanowiła kwota netto tejże usługi oraz podatek VAT. W takiej sytuacji uregulowanie należności za usługę, obejmującej tylko kwotę netto sprawiało, że tylko część należności została uregulowana, zaś pozostała kwota stała się wierzytelnością, której nieściągalność skarżąca uprawdopodobniła.
Sąd w pełni zatem podzielił stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym z brzmienia art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT nie wynika, aby dotyczył on elementów kwoty należnej za wykonane świadczenie, jak kwota netto, czy podatek VAT. Bez znaczenia pozostawała zatem okoliczność, że skarżąca wraz z kontrahentem w zawartej umowie o usługi przewozowe ustaliła, że wynagrodzenie za wykonane usługi płatne będzie przelewem na wskazane numery rachunków odrębnie z przeznaczeniem na należność z tytułu wynagrodzenia za usługę oraz podatek VAT.
W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 451 § 1 Kodeksu cywilnego nie znajdował zastosowania w sprawie. Strony umów cywilnych mogą wprawdzie kształtować łączący je stosunek prawny według swego uznania, jednakże wyrażona w art. 3531 Kc zasada swobody umów nie może zmieniać, czy wpływać w jakikolwiek sposób na regulacje prawa podatkowego.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego zmianę i uwzględnienie skargi w całości, ewentualnie – uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego a mianowicie: art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 451 § 1 Kc i art. 3531 Kc, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stronie skarżącej nie przysługuje korekta podatku należnego o całą kwotę wierzytelności (58.253,63 zł), której nieściągalność została uprawdopodobniona. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy prawa podatkowego – poza wyjątkami – nie mogą naruszać podstawowych zasad prawa cywilnego, to jest miedzy innymi przepisu art. 3531 K.c. w związku z art. 451 § 1 K.c.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest poprawna wykładnia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a następnie właściwa subsumpcja stanu rzeczy ustalonego w sprawie pod wyinterpretowaną normę prawną.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest przekonywujące powoływanie się przez skarżącego na przepisy prawa cywilnego w celu wykazania poprawności jego stanowiska. W szczególności z punktu widzenia regulacji prawnopodatkowych nie ma większego znaczenia w ramach przedmiotowej sprawy zasada swobody umów uregulowana w art. 3531 k.c., która ma stanowić podstawę do działania o charakterze in fraudem legis w stosunku do określonych przepisów prawa podatkowego. Podobnie należy ocenić powołanie się na art. 451 § 1 k.c., który normuje uprawnienie dłużnika posiadającego kilka długów wobec jednego wierzyciela do wskazania, który dług chce zaspokoić. Pomijając już fakt, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym długiem, to w tym miejscu należy odwołać się do autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001,, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11).
Nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo, to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokującego w przedmiotowej sprawie - przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania uprawnienia podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Oczywiście powstanie uprawnienia podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, w tym znaczeniu że czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego (por. cytowana powyżej uchwała NSA).
Innymi słowy, regulacje cywilnoprawne mają – w tym ujęciu - charakter swoisty, to jest uzupełniający czy doprecyzowujący względem prawa podatkowego, a nie mogą zmieniać treści tego ostatniego. W rezultacie powołanie się na wskazane przepisy kodeksu cywilnego nie mogło stanowić skutecznego uzasadnienia stanowiska strony skarżącej.
W konsekwencji decydujące znaczenie będzie miała wyłącznie interpretacja art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. W tym miejscu należy przypomnieć jedną z fundamentalnych dyrektyw wykładni językowej lege non distinquente nec nostrum est distinquere (tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza ustawodawca, nie wolno ich wprowadzać interpretatorowi). Stosownie do treści art. 89a ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zacytowany przepis wprowadza tzw. "ulgę na złe długi", która polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane.
Trafnie przypomina Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z brzmienia powyższego przepisu wynika, że ulga ta dotyczy podatku należnego od obrotu, który stanowi wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku należnego może dotyczyć podatku obrotu stanowiącego wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Mówiąc inaczej, kwotę należną stanowi tutaj całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, będzie to więc kwota należna z tytułu wykonanej przez skarżącego usługi powiększona przez podatek VAT. Odmienna konstatacja będzie stanowiła naruszenie dyrektywy lege non distinquente, ponieważ ustawodawca nie wprowadza w omawianej sytuacji rozróżnienia pomiędzy wierzytelnością w kwocie netto i w kwocie brutto, lecz stanowi ogólnie o wierzytelności. Sztuczny podział wprowadzony przez strony polegający na oddzielnym regulowaniu należności netto i podatku VAT jest w tym przypadku bez znaczenia.
Zgodzić się zatem należy w pełni z sądem I instancji, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z częściową zapłatą kwoty należnej wierzycielowi, stanowiącej cenę obejmującą wartość netto powiększoną o podatek należny. W rezultacie kwota zapłacona na podstawie faktur w euro powinna być traktowana jako kwota wpłacona na poczet całej ceny usługi wynikającej z faktury korygującej, a twierdzenie strony skarżącej, że niezapłacona kwota stanowi wyłącznie podatek należny, nie zasługuje w żadnym razie na aprobatę.
Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako bezzasadną.