Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1579/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Biura Handlowego "A." Spółki z o. o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.
Wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 31 marca 2006 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.471 zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 37 zł.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie wystąpiła kwestia usług świadczonych przez pracowników Przedsiębiorstwa Handlowego P. Spółki z o.o. w N. na rzecz skarżącej Spółki, dlatego zarzuty skargi w tym zakresie są całkowicie bezzasadne, jako nieodnoszące się do istniejącego w sprawie stanu faktycznego.
Natomiast podstawowy zarzut odnoszący się do rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. dotyczył bezpodstawnego, zdaniem skarżącej Spółki, zakwestionowania przez organy podatkowe sporządzonych przez nią faktur - korekt. Zarzutu tego Sąd też nie uwzględnił. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że oprócz faktur korekt, Spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie zwróconego towaru ani też dokumentów wskazujących na dalsze losy zwróconego, według twierdzenia Spółki, towaru. Przesłuchani świadkowie nie mieli wiadomości umożliwiających sprecyzowanie, który zwrot odnosi się do konkretnej faktury. Kontrola przeprowadzona u nabywców towarów skarżącej wykazała, że niektórzy z nich posiadali w prowadzonej ewidencji faktury korekty, ale dotyczyły one zmniejszenia ilości sprzedanego towaru. Nie posiadali jednak dowodu zwrotu towaru. Żaden z nich nie posiadał dowodów wskazujących, że korekty faktur dotyczyły rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji, z czym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą prawo do wystawienia faktury korekty.
Skarżąca nie posiadała dowodów, z których wynikałaby podstawa do wystawienia faktur korekt, np. dokumentów potwierdzających zgłoszoną zasadnie reklamację. Samo potwierdzenie faktur korekt przez kontrahentów nie jest jednoznacznie z uznaniem, że zaistniały przesłanki z § 41 i 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.).
Nie było również, jak ocenił Sąd, podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do nieprawidłowego przyjęcia za dowody zeznań świadków i stron z tego powodu, że zostali oni przesłuchani w toku kontroli, a nie w toku postępowania podatkowego. Prawną podstawą dopuszczenia zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej jest art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65, ze zm.), w myśl którego użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie:
- 1) prawa materialnego:
- a) art. 19 ustawy z o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że posiadanie przez podatnika potwierdzonych faktur korygujących nie jest podstawą do skorygowania podatku należnego,
- b) art. 25 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy w związku z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na fakturach zakupu usług poprzez błędne przyjęcie braku związku kosztów z przychodami,
- 2) prawa procesowego:
- a) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że brak uzasadnienia w decyzji zakwestionowania kosztów wytworzenia pary nie jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy,
- b) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie argumentacji podatnika bez posiadania wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji mięsnej (bez powołania biegłego).
W uzasadnieniu skarżąca Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że nieomówienie przez organy skarbowe przyczyn zakwestionowania podatku naliczonego związanego z zakupem pary technologicznej nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślono, że uzasadnienie decyzji jest jednym z jej podstawowych elementów i – zdaniem skarżącej – jego brak stanowi bezwzględną przyczynę uchylenia decyzji. Nie zgodzono się również ze stanowiskiem Sądu I instancji, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na zwroty towarów ze sklepów, będące podstawą do korygowania podatku należnego. Według skarżącej, podstawą do wystawienia faktur mogą być zwroty towarów na mocy § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Warunkiem dokonania korekty było zaistnienie zdarzenia będącego podstawą korekty oraz potwierdzenie tego zdarzenia przez kontrahenta poprzez podpisanie faktury korygującej.
Przepisy te nie wymagają żadnych dodatkowych dowodów i dlatego – zdaniem skarżącej – Sąd I instancji nie powinien był uznać, że czynności nie są udokumentowane w stopniu dostatecznym. Dla poparcia powyższych zarzutów odwołano się do orzeczeń sądów administracyjnych oraz tez z piśmiennictwa.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należy zauważyć, że większość zarzutów skargi kasacyjnej nie odnosi się w ogóle do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. Mimo wyraźnego podkreślenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w decyzji dotyczącej tego miesiąca jedyną kwestią sporną była kwestia dotycząca zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur korygujących wystawionych przez skarżącą Spółkę, autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty odnosząca się do niewystępujących w rozliczeniu za kwiecień 2002 r. kwestii dotyczących podatku naliczonego z faktur zakupu usług najmu pracowników od Przedsiębiorstwa Handlowego P. Spółki z o.o. w N. oraz wytworzenia pary (występujących w innych miesiącach 2002 r.).
W związku z powyższym za całkowicie chybione należy uznać dotyczące tych kwestii zarzuty naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepisów postępowania: art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Natomiast do występującej w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. kwestii faktur korygujących odnosi się wyłącznie pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej. Jest on jednak również całkowicie chybiony. Przede wszystkim dlatego, że powołane w nim przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie mogły mieć zastosowania – i nie były stosowane – w spornej kwestii korygowania obrotu i podatku należnego przez wystawienie faktur korygujących. Pierwszy z tych przepisów – art. 19 ustawy – normuje wyłącznie kwestie dotyczące obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Zaś kwestia obniżania obrotu była unormowana w art. 15 powołanej ustawy, a kwestia wystawiania faktur – w art. 32 tej ustawy i w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie ust. 5 tego artykułu. W stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2002 r. było to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), przywołane i w decyzjach organów podatkowych, i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kwestii wystawiania faktur korygujących dotyczyły przepisy § 41 i 42 tego rozporządzenia. Jednak w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia tych przepisów. Postawiono natomiast zarzut naruszenia przepisów, które wówczas już nie obowiązywały (przytoczone rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. zostało uchylone przez powołane rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r., które weszło w życie z dniem 26 marca 2002 r. – p. § 71 pkt 1 i § 72 tego ostatniego rozporządzenia).
W tej sytuacji – wobec niezastosowania w rozpatrywanej sprawie przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów – zarzut ich naruszenia należy uznać za chybiony. I to niezależnie od tego, że – wbrew sformułowaniu petitum skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, że "posiadanie przez podatnika potwierdzonych przez kontrahenta faktur korygujących nie jest podstawą do skorygowania podatku należnego", lecz jedynie za zasadne uznał ustalenie przez organy podatkowe, że nie było podstaw do korygowania faktur, gdyż nie miały miejsca zwroty towarów. A zakwestionowanie prawidłowości tych ustaleń faktycznych mogło nastąpić tylko przez skuteczne postawienie zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a nie materialnoprawnych.
Należy także wyjaśnić, że sąd kasacyjny, z uwagi na zasadę wypływającą z treści art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, a tym samym dokonać legalnej oceny zaskarżonego wyroku w zakresie zastosowanych w sprawie przepisów aktu prawnego (powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), w ogóle nieprzytoczonych jako podstawy kasacyjne w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie pozwala także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podstawianie przepisów, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w miejsce przepisów niemających w niej zastosowania (jako nieobowiązujących w kwietniu 2002 r.), błędnie powołanych w skardze kasacyjnej; por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).
Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tę oddalił.
Nie uwzględniono wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na niewykazanie ich poniesienia. Reprezentujący Dyrektora radca prawny nie uczestniczył w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a sporządzone przez niego pismo procesowe, nazwane odpowiedzią na skargę kasacyjną, zostało złożone w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym po upływie terminu przewidzianego na jej złożenie (art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).