Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 102/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 912/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 listopada 2006 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r., miesiące od sierpnia 2002 r. do października 2002 r. i grudzień 2002 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od marca 2002 r. do maja 2002 r., lipiec 2002 r. oraz listopad 2002 r. Ustalono bowiem w oparciu o wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa – w szczególności w oparciu o złożone w jej toku oświadczenie podatnika oraz na podstawie przeprowadzonej analizy faktur VAT za 2001 r., że obrót skarżącego z podmiotami wskazanymi w art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u.") przekroczył w dniu 31.10.2001 r. wartość 40.000 zł. W związku z tym organy przyjęły, mając na uwadze przepis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 121, poz. 1295 ze zm.), że podatnik zobligowany był od dnia 1 stycznia 2002 r. zainstalować kasę fiskalną. Ponieważ ustalono, że nie wykonał on tego obowiązku, to na podstawie art. 29 ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy uznał, że ma zastosowanie sankcja w postacie braku możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od tej części obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

Ponadto organ I instancji uznał, że podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania czynności do 31 grudnia 2001 r. wynikającego z § 8 ww. rozporządzenia, gdyż jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym – dotyczące wyłącznie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia – tj. działalności polegającej na świadczeniu usług, a podatnik oprócz świadczenia usług zajmował się sprzedażą towarów. Organ stwierdził, w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002 r."), iż strona niesłusznie wykazała i odliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2002 r. podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez zlikwidowaną i nieuprawnioną do wystawiania faktur VAT spółkę cywilną "P.".

1. 1.4. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając obrazę podstawowych zasad postępowania podatkowego: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p.").

1. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione przez stronę zarzuty. Jednocześnie Dyrektor Izby uznał prawidłowość stanowiska organu I instancji wyrażonego w ww. decyzji.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Od powyższego roztrzygnięcia strona złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji: błędną ocenę rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, a w szczególności: załącznika nr 1 do rozporządzenia, nadinterpretację słów (pojęć) użytych w u.p.t.u., przewlekłość prowadzonego postępowania, nadmierny fiskalizm wykraczający poza ramy obowiązujących przepisów prawa podatkowego poprzez niekorzystną dla podatnika interpretację, co przełożyło się na ograniczenie działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów O.p. oraz zmian przyjętych do tej ustawy, a w szczególności: art. 120, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 określającego zasadę pogłębianie zaufania do organów podatkowych, art. 122 określającego zasadę ogólnej prawdy obiektywnej oraz art. 125 konstytuującego zasadę szybkości. W skardze podniósł też, naruszenie parafowanego i przyjętego przez Polskę Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r. w szczególności: art. 4, 6 do 11 oraz 25 i 26.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że jego oświadczenie dotyczące wysokości obrotu osiągniętego z działalności gospodarczej w 2001 r. zostało wymuszone przez organy podatkowe, a osoby prowadzące postępowanie kontrolne nie wyjaśniły w jakim celu zostało ono złożone. Ponadto, że nie wie, co oznacza pojęcie "obrót dla osób fizycznych" i według jego wyliczeń, w 2001 r. obrót z działalności gospodarczej nie przekroczył 40.000 zł. Skarżący zakwestionował również sposób określenia, jaki udział w obrocie stanowiła sprzedaż na rzecz osób fizycznych i rolników indywidualnych oraz podniósł zarzuty dotyczące przeprowadzonych czynności sprawdzających, które w jego ocenie przeprowadzono tak, aby uniemożliwić zastosowanie zwolnienia określonego w § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących i utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

Nadto podniósł, że postępowanie organów podatkowych wyłączające możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasy fiskalnej, ponieważ skarżący nie tylko świadczył usługi, ale również dokonywał sprzedaży towarów, było wyrazem nadmiernego fiskalizmu.

1. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 3.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem nie dostrzegł naruszenia przez orany podatkowe prawa materialnego, a także przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności Sąd uznał za nieprawidłowy pogląd zaprezentowany w skardze, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 8 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących z 22 grudnia 2000 r. (Dz.U. Nr 121, poz. 1295 ze zm.), wystarczającą okolicznością było świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności. WSA wyjaśnił, że rozporządzenie to rozszerzyło obowiązek ewidencjonowania kasą rejestrującą na podmioty, które w 2001 r. uzyskały obroty powyżej 40.000 zł. Zarazem podkreślił, że pojęcie obrotu dotyczyło działalności określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a więc zarówno sprzedaży towarów jak i świadczenia usług, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Pojęcie "obrotu", o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należało natomiast utożsamiać z obrotem określonym w art. 15 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym była to kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (świadczenia usług), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

3.3. Sąd wskazał, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały prawidłowej analizy faktur wystawionych w 2001 r., wyodrębniając faktury wystawiane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie prowadzących takiej działalności oraz określając na październik 2001 r. datę przekroczenia przez skarżącego obrotu w wartości 40.000 zł. W ocenie Sądu organy dokonały również właściwej subsumcji właściwych przepisów stosując w niniejszej sprawie przepis § 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących uznając, że u podatnika z dniem 1 stycznia 2002 r. (tj. po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło przekroczenie wskazanego progu - 40.000 zł wartości obrotu) powstał obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

3.4. Sąd odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego odnośnie wadliwości złożonego przez podatnika oświadczenia o wysokości obrotu osiągniętego w 2001 r., wskazując jednocześnie na niezasadność podniesionych w tym zakresie zarzutów. Stwierdził, że skarżący nie podważył skutecznie ustalonego stanu faktycznego, jak również, że data przekroczenia wartości obrotu 40.000 zł została ustalona w oparciu o analizę faktur za 2001 r. Nadto uznał, że w prowadzonym postępowaniu nie naruszono art. 120 O.p. ani też zasady prawdy obiektywnej. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił w sposób wystarczająco przekonywujący przesłanki podjętego rozstrzygnięcie, nie mniej stwierdził, iż powyższe uchybienie nie było wystarczające do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec skarżącego sankcję określoną w art. 29 ust. 2 u.p.t.u.

1. 3.4. Dodatkowo Sąd, pomimo braku zarzutów skargi w tym zakresie, w oparciu o przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej jako "P.p.s.a.") zbadał decyzję w kontekście naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Również w tym zakresie nie dopatrzył się wadliwości zaskarżonej decyzji.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Powyższy wyrok strona działając przez pełnomocnika zaskarżyła w całości. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych:
4. I. Przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegającej na naruszeniu przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. na:
5. 1) naruszeniu przez WSA w Warszawie art. 151 P.p.s.a poprzez wydanie wyroku na podstawie tego przepisu, podczas gdy wyrok powinien zostać wydany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który jednak nie został zastosowany w sprawie, pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej, w postępowaniu będącym przedmiotem kontroli WSA w Warszawie, naruszył art. 122,187 § 1 191 O.p. na skutek nieustalenia stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania zaskarżonej do WSA w Warszawie decyzji; nieuwzględnienie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe wymienionych wyżej przepisów postępowania, doprowadziło do rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;
6. II. Przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., polegającej na naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. na:
7. 1) błędnym przyjęciu (a w efekcie tego niewłaściwym zastosowaniu) przez WSA w Warszawie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia 21.02.2007 r. nr 1464/DSi.-H/4407/171/06/JT właściwie zastosował art. 29 ust. 2 u.p.t.u., poprzez wyliczenie kwoty 30 % podatku naliczonego (niepodlegającego odliczeniu) określonego w tym przepisie przy uwzględnieniu obrotów zwolnionych od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, a co się z tym wiąże pominięciu w rozstrzygnięciu zarówno organów podatkowych jak i WSA w Warszawie przepisu § 8 ust. 1 w zw. z załącznik 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 151, poz. 1711) wprowadzającego zwolnienie w 2002 r. od obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących usług świadczonych na warunkach określonych w tym przepisie;
8. 2) błędnym przyjęciu (a w efekcie tego niewłaściwym zastosowaniu) przez WSA w Warszawie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia 21.02.2007 r. nr [...] był uprawniony do zastosowania w sprawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268), podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, w konsekwencji czego naruszone zostało uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku w trybie art. 19 u.p.t.u.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z wyodrębnieniem kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej jej autor wskazując na liczne uchybienia w czynnościach organów stwierdził, że w sposób wadliwy ustaliły one stan faktyczny sprawy, naruszyły przy tym przepis art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tym samym doszło do wydania wadliwej decyzji.

W szczególności autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w zakresie kluczowej dla wydania decyzji okoliczności, organy nie dokonały ustalenia w zakresie statusu kontrahentów skarżącego – osób fizycznych, jako podmiotów prowadzących lub nieprowadzących w 2001 i 2002 r. działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego uchybienie organów polegało na oparciu ustalenia wartości obrotu podatnika, wyłącznie o jedną okoliczność tj. o złożone przez niego w dniu 08.03.2006 r. oświadczenie w tym przedmiocie. Wskazał przy tym, że jak podnoszono w postępowaniu przed organami jak i WSA, ww. oświadczenie jest w istocie bez znaczenia w sprawie ze względu na okoliczności w jakich zostało złożone i nie powinno stanowić w niej dowodu.

4.4. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, iż organy podatkowe i WSA w Warszawie niewłaściwie zastosowały art. 29 ust. 2 u.p.t.u., gdyż wyliczając kwotę obniżenia podatku należnego o 30 % podatek naliczony posłużyły się kwotą obrotu zwolnionego na podstawie § 8 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 2001 r. od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. WSA w Warszawie stosując art. 29 ust. 2 u.p.t.u. nie powinien brać pod uwagę sprzedaży zwolnionej z mocy prawa z obowiązku ewidencjonowania kasą fiskalną. Prawidłowe zastosowanie treści ww. przepisu wymaga uwzględnienia tylko przypadków sprzedaży towaru przez skarżącego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 2002 r.

Nadto autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż doszło do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., bowiem organy i w konsekwencji Sąd pozbawiły podatnika w sposób bezpodstawny na mocy ww. przepisu uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "P." G. G., R. G. s.c. Skarżący podniósł, że wspomniana spółka cywilna była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie mogło zmienić tego stanu rzeczy oświadczenie Pani G.G., złożone we własnym imieniu o wyrejestrowaniu tego podmiotu w zakresie podatku VAT, niepoprzedzone – wymaganą zgodnie z art. 865 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., powołany dalej jako "k.c.") dla czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu – uchwałą wspólników. Stąd zdaniem strony, ww. spółka była uprawniona do wystawiania faktur VAT, a nabywca jej usług (w tym skarżący) był uprawniony do odliczenia podatku w nich zawartego.

1. 4.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarg kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Naruszenia przez WSA w Warszawie art. 151 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na pominięcie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. składający skargę kasacyjną upatruje w wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy poprzez przyjęcie, że w 2001 r. zaszły przesłanki do uznania, że skarżący winien od 1 stycznia 2002 r. rozpocząć ewidencjonowanie obrotu za pomocą kas rejestrujących. Zdaniem bowiem składającego skargę kasacyjną błędnie w sprawie ustalono, że skarżący w 2001 r. dokonał na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przekraczającą kwotę 40.000 zł. W skardze kasacyjnej kwestionuje się bowiem w tym zakresie oparcie się na oświadczeniu skarżącego z dnia 8 marca 2006 r. co do wielkości powyższego obrotu w 2001 r. oraz niezweryfikowanie, czy osoby fizyczne, których zakupy uwzględniono przy ustalaniu powyższej kwoty obrotu w 2001 r., faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej.

Zarzut ten nie może jednak zostać uwzględniony, ponieważ ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe zostały prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Uwzględnić należy, że sporne oświadczenie skarżącego z dnia 8 marca 2006 r. stanowi tylko jeden z dowodów na to, że wielkość jego sprzedaży w 2001 r. na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczyła 40.000 zł. Istotnym jest przy tym, że skarżący kwestionuje tryb złożenia tegoż oświadczenia twierdząc, że odbyło się to pod naciskiem pracownika organu kontrolującego, lecz nie podważa faktu, że oświadczenie to – w zakresie wykazanej kwoty – stanowiło wyliczenie dokonane przez pracownika biura rachunkowego prowadzącego jego księgowość, w obecności kontrolującego. Zarzut, że kwota podana w tymże oświadczeniu uległa następnie zmianie, gdyż organy ustaliły, że w październiku 2001 r. skarżący uzyskał w tym zakresie obrót w kwocie 43.279 zł, przemawia przeciwko jego uwzględnieniu, gdyż oznacza, że organy dokonały w czasie postępowania weryfikacji pierwotnego wyliczenia, odnośnie którego złożone zostało przez skarżącego kwestionowane przez niego oświadczenie, co wskazuje na rzetelność postępowania organów, które nie oparły swoich ustaleń jedynie na tymże pierwszym wyliczeniu i oświadczeniu skarżącego, lecz dokonały szczegółowego sprawdzenia tegoż wyliczenia.

Wskazuje na to również ten fragment skargi kasacyjnej (str. 16), w której cytowana jest decyzja organu odwoławczego wskazująca, że ustalono, iż podatnik w 2001 r. wystawił łącznie 39 faktur VAT, z tego 20 faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w tym 17 na wykonanie usług, a 3 z tytułu sprzedaży. Oznacza to, że organy nie dokonały w spornym zakresie dowolnych ustaleń, a oparły się na zebranym materiale dowodowym sprawy, który poddany został analizie w zakresie powyższych ustaleń, a podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty mają jedynie walor polemiczny z tymi ustaleniami, jednak nie wykazują, że materiał dowodowy w tym zakresie, został wadliwie zgromadzony, poprzez pominięcie jakiś dowodów, co mogłoby stanowić o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skoro przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Warszawa 1971, s. 100), Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe uczyniły zadość wspomnianym przepisom, bazując w ramach rozstrzygnięcia na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym sprawy.

5.2. W szczególności bezpodstawne w tym zakresie jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że organy nie udowodniły, że wśród kontrahentów skarżącego były osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, gdyż kwestionowane tego faktu na tym etapie postępowania należy uznać za spóźnione, skoro w tym przedmiocie strona nie składała w toku postępowania podatkowego żadnych wniosków dowodowych, których ewentualne nieuwzględnienie mogłoby stanowić podstawę formułowania zarzutu naruszenia art. 188 O.p. i oceny jego wpływu na wynik sprawy. Wykazanie takiego faktu w toku postępowania podatkowego było w żywotnym interesie strony skarżącej, która w zakresie tym mogła przedstawiać zarówno własne dowody, przez wskazanie spośród powyższych 20 kontrahentów, że któryś z nich nie jest faktycznie osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, lub zgłoszenie w tym zakresie stosownych wniosków dowodowych w trybie art. 188 O.p. Ich bezpodstawne oddalenie przez organy podatkowe mogłoby stanowić ewentualną podstawę kasacyjną, lecz w niniejszej skardze kasacyjnej takiego zarzut nie podniesiono.

Wprawdzie obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa zasadniczo na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków.

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

W sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie strona nie podnosi, że formułowała w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe na okoliczności, z których chciałaby wywodzić korzystne dla siebie skutki, a na etapie skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie przeprowadziły z urzędu szeregu dowodów.

Tym samym trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący skutecznie nie podważył ustalonego stanu faktycznego, że w październiku 2001 roku obrót z prowadzonej działalności przekroczył 40.000 zł na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, co oznacza, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezzasadny.

1. 5.3. Niezasadne są również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 2 u.p.t.u. składający skargę kasacyjną upatruje w wadliwym wyliczeniu kwoty 30 % podatku naliczonego (niepodlegającego odliczeniu) określonego w tym przepisie przy uwzględnieniu obrotów zwolnionych od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, z uwagi na pominięcie w rozstrzygnięciu zarówno organów podatkowych jak i WSA w Warszawie przepisu § 8 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 151, poz. 1711).

Niemożność uwzględnienia tegoż zarzutu wynika z faktu, że nie został on powiązany z zarzutem naruszenia stosowanych przepisów postępowania podatkowego, w sytuacji gdy w sprawie nie czyniono w ogóle żadnych ustaleń w przedmiocie występowania w 2002 roku przesłanek do zastosowania § 8 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 151, poz. 1711).

1. 5.4. W § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów stwierdzono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania czynności wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, określającego wykaz czynności zwolnionych do dnia 31 grudnia 2002 r. z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W punkcie 2 tego wykazu wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, o ile łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
2. 1) każda sprzedaż usługi dokonana przez podatnika jest dokumentowana fakturą, w której zawarte są m. in. dane identyfikujące odbiorcę oraz jego podpis,
3. 2) liczba wszystkich dokonanych operacji sprzedaży usług, o których mowa w pkt 1, w 2001 r. nie przekroczyła 50, przy czym liczba odbiorców tych usług w tym okresie była mniejsza niż 20, a warunek ten winien być również spełniony w 2002 roku, co wynika z uwagi drugiej do tego punktu.

W przypadku tym chodzi zatem o powyższe czynności, które realizowane były w 2002 r., co do zastosowania tegoż przepisu wymaga ustalenia, że jego przesłanki w całości zostały w tymże roku podatkowym spełnione. Takie jednak ustalenia co do 2002 r. nie zostały poczynione w sprawie, a jedynie co do roku 2001, na co wskazuje sam skarżący przywołując fragment decyzji organu odwoławczego (str. 16 skargi kasacyjnej) opisującego operacje skarżącego mające miejsce w 2001 r.

Tymczasem w sytuacji – jak wskazano powyżej – gdy nie zostało podważone skutecznie, że skarżący był zobowiązany od 1 stycznia 2002 r. rozpocząć ewidencjonowanie obrotów za pomocą kas rejestrujących, ewentualne podleganie skarżącego w 2002 r. pod hipotezę i dyspozycję § 8 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, w kontekście podniesionego zarzutu wadliwego zastosowania art. 29 ust. 2 u.p.t.u., wymagało stosownych ustaleń faktycznych, że skarżący w tymże roku świadcząc usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, w każdym przypadku sprzedaż tę dokumentował fakturą, w której zawarte były, m.in. dane identyfikujące odbiorcę oraz jego podpis, a liczba wszystkich dokonanych operacji sprzedaży usług, nie tylko w 2001 r., lecz również w 2002 r., nie przekroczyła 50, przy czym liczba odbiorców tych usług w tym okresie była mniejsza niż 20.

Jeżeli jednak, z uwagi na brak poczynienia w tym zakresie stosownych ustaleń, nie można stwierdzić, że w przypadku skarżącego w 2002 r. spełnione zostały przesłanki do zastosowania § 8 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 151, poz. 1711), a w kwestii niedokonania tych ustaleń nie został sformułowany stosowny zarzut kasacyjny, brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 29 ust. 2 u.p.t.u. poprzez pominięcie § 8 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Nadmienić dodatkowo należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono również skutecznie poglądu organu odwoławczego, że warunku uprawniającego do zwolnienia z ewidencjonowania określonego w punkcie 2 ppkt 2) załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów skarżący nie spełniał także za okres 2001 r., skoro nie świadczył tylko usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a dokonywał również na ich rzecz sprzedaży towarów, co zdaniem organu wykluczało go z grona podmiotów uprawnionych do korzystania z tego zwolnienia. Oprócz bowiem przytoczenia w tym zakresie powyższego poglądu organu odwoławczego, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w skardze kasacyjnej żadnej argumentacji zwalczającej to stanowisko co do zaprezentowanej wykładni tego przepisu.

5.5. Nie jest także trafny zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268), przez co naruszone zostać miało uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku w trybie art. 19 u.p.t.u.

Kwestia nieprawidłowości zastosowania tego przepisu nie była kwestionowana w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nie były też kwestionowane ustalenia faktyczne na podstawie których doszło do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Niczym więc nie zostało podważone ustalenie, że spółka cywilna "P." w dniu 28 lutego 2002 r. została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT na skutek zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Bez znaczenia są w tej sytuacji okoliczności, które doprowadziły do faktu wykreślenia tego podatnika z powyższego rejestru, w sytuacji gdy ta niepodważona okoliczność ma znaczenie prawne, gdyż stosownie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego faktury VAT wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania.

Jak natomiast trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1015/07) z przepisów art. 32 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. w zw. z § 34 rozporządzenia MF z 2002 r. wynika, że zasadą jest, że na gruncie tej ustawy dające prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. są faktury VAT wystawione przez podatników zarejestrowanych według zasad określonych w przepisach § 35-42, § 44-47, § 48 ust. 1 i 2, § 49 i § 51 tegoż rozporządzenia. Natomiast faktury VAT wystawione przez podatników niezarejestrowanych, obowiązanych zgodnie z § 45 pkt 5 rozporządzenia z 2002 r. do wystawiania faktur jedynie w formie rachunków, są fakturami wystawionymi przez podatników nieuprawnionych w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., nie dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

1. 5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.