Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1020/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 93/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K.M. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu towarów.
3. 2. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.
4. 2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 30 czerwca 2016 r. stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i określającą kwotę podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji nie podzielił najdalej idącego zarzutu jaki sformułował skarżący a mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z opisanymi transakcjami. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową") wyjaśnił, że 30 stycznia 2008 r. Urząd Celny w K. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na przywozie z zagranicy, w bliżej nieustalonym dniu przed dniem 23 stycznia 2008 r. przez nieustalone przejście graniczne, bez przedstawienia organowi celnemu lub zgłoszenia celnego towaru w postaci sprzętu elektronicznego, o wartości celnej szacunkowej nie mniejszej niż 91.080,11 zł, przez co została narażona na uszczuplenie należność celna w kwocie nie mniejszej niż 1.797,30 zł i należność w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 18.747,00 zł.

Sąd I instancji wskazał, że 15 stycznia 2010 r., przedstawiono skarżącemu zarzut o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks w związku z art. 91 § 4 w związku z art. 7 § 1 kks (karta 415 akt sprawy). To zaś oznaczało, że skarżący został zawiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wbrew twierdzeniu skarżącego wiązało się bezpośrednio (co wynikało z decyzji organów celnych) z niewykonaniem obowiązku podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Tym samym od 15 stycznia 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu a więc zobowiązania podatkowe, których termin przedawniania upływał w zależności od daty poszczególnych transakcji, najwcześniej z dniem 1 stycznia 2011 r., nie uległy przedawnieniu.

Z uwagi na powyższe okoliczności sąd I instancji jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o VAT").

1. 2.2. Sąd I instancji nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania wskazując, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.
2. 3. Skarga kasacyjna.
3. 3.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skarżącego, reprezentowanego przez adwokata, powyższy wyrok zaskarżono w całości.

1. 3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się na skutek przedstawienia skarżącemu w dniu 15 stycznia 2010 r. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks w związku z art. 91 §4 kks w związku z art. 7 §1 kks, w sytuacji gdy przedmiot postępowania karnoskarbowego jest inny niż przedmiot wszczętego w dniu 19 września 2014 r. postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie co doprowadziło do niezastosowania art. 70 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 38 ust. 2 ustawy o VAT.

1. 3.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: nienależyte wykonanie obowiązku kontroli poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na całkowitym pominięciu rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu, niepodjęcia przez organ żadnych ustaleń co do tego, czy postępowanie karne przeciwko skarżącemu nadal się toczy czy zostało zakończone i w jakiej dacie oraz z jakim skutkiem co ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia ponieważ zawieszenie biegu przedawnienia następuje tylko na okres trwania postępowania karnego a po jego zakończeniu w świetle art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej biegnie dalej a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu.

1. 3.4. W oparciu o powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej w całości oraz umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1. 3.5. Dyrektor Izby Celnej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 4.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

1. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty były nieusprawiedliwione.

1. 4.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia.

Powyższa zasada oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

4.4. Przypomnienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważyłyby przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne.

4.4. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz.

39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że skarżący nie zgadzał się z przyjętą w nim oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.5. Podkreślenia wymaga, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przedstawione na jego uzasadnienie argumentacja dotyczyły jednej tylko kwestii, tj. braku ustaleń co do tego, czy postępowanie karne przeciwko skarżącemu nadal się toczy czy zostało zakończone i w jakiej dacie oraz z jakim skutkiem. To ustalenie – jak zaznaczono w zarzucie - miał istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia ponieważ zawieszenie biegu przedawnienia następuje tylko na okres trwania postępowania karnego a po jego zakończeniu w świetle art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej biegnie dalej.

4.6. Na tle tak sformułowanego zarzutu odnotować należy niesporne ustalenie, że 15 stycznia 2010 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia przedstawiono skarżącemu zarzut o to, że "w bliżej nieustalonych dniach przed dniem 23.01.2008 r. pomagał Sławomirowi Talik w zbyciu za pośrednictwem portalu internetowego "A." towaru w postaci sprzętu elektronicznego o wartości szacunkowej 105.225 zł wprowadzonego na Wspólnotowy Obszar celny drogą pocztową bez przedstawienia organowi celnemu lub zgłoszenia celnego, przez co została narażona na uszczuplenie należność celna w wysokości szacunkowej 2.622 zł i należność podatku od towarów i usług w wysokości szacunkowej 23.729 zł", tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. art. 54 § 2 kks w związku z art. 91 § 4 i w związku z art. 7 §1 kks. Zarzut ten znalazł odzwierciedlenie w akcie oskarżenia z 14 lipca 2010 r. skierowanemu przeciw skarżącemu (sygn. RKS 17/08, karta 440, tom 1 akt podatkowych).

Z akt sprawy wynikało też, że postanowieniem z 19 września 2014 r. z urzędu wszczęto postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego postanowienia wyjaśniono, że istnieje obawa, że towary sprzedane w okresie od 10 czerwca 2005 r. do 13 lipca 2007 r. za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. poprzez konto o nazwie kriss54 mogły zostać wprowadzone na obszar celny Unii Europejskiej nielegalnie.

4.7. Skarżący z przedstawionego zarzutu o przestępstwo skarbowe oraz z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wywodził, że w sytuacji gdy ustalono, że postępowanie podatkowe dotyczyło urządzeń nowych natomiast postępowanie karnoskarbowe i postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyło urządzeń uszkodzonych, używanych ale na pewno nie nowych z uwagi na różny przedmiot tych postępowań w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższą argumentacją nie sposób się jednak zgodzić. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno z opisu czynu w wydanym postanowieniu o przedstawieniu zarzutów jak i z opisu czynu wynikającego z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wynikało, że zachodzi pomiędzy nimi tożsamość. Wskazać chociażby należy, że oba dotyczyły czynów polegających na zbyciu za pośrednictwem serwisu A. towarów, co do których istniało podejrzenie, że zostały one wprowadzone na Wspólnotowy Obszar Celny Unii Europejskiej nielegalnie. Nadto dotyczyły one podobnych okresów czasowych – w pierwszym przypadku było odesłanie do "bliżej nieustalonych dniach przed dniem 23.01.2008 r." natomiast w drugim - "w okresie od dnia 10.06.2005 r. do dnia 13.07.2007 r.".

Okolicznością niesporną pozostawało także to, że zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, do którego znamion należy uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie podatku, wiązał się niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych decyzją wydaną w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe pozostawało w takim związku z zobowiązaniem skarżącego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istnienie zaś tożsamości pomiędzy czynem w wydanym postanowieniu o przedstawieniu zarzutów jak i czynem wynikającym z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powodowało, że i do tego ostatniego znajdowała zastosowanie instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wszystko to powodowało, że błędna pozostawała argumentacja skarżącego, że mieliśmy do czynienia z różnymi przedmiotami tych postępowań i w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.8. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji nie popełnił błędu przyjmując, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wbrew twierdzeniu skarżącego wiązało się bezpośrednio (co wynikało z decyzji obydwu organów celnych) z niewykonaniem obowiązku podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. W ten sposób został spełniony warunek zawiadomienia przewidziany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11. W tym wyroku Trybunał zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.9. Na tle stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd I instancji, nieusprawiedliwiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego a w szczególności tego, czy uzasadnione i możliwe było zastosowanie przez sąd I instancji tego przepisu. Podkreślić należy utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, gdyż temu służy zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Jak już to zostało wyżej powiedziane, chybione były wywody skargi kasacyjnej w których argumentowano, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się na skutek dokonanego w dniu 15 stycznia 2010 r. przedstawienia skarżącemu zarzutu o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks w związku z art. 91 § 4 kks w związku z art. 7 §1 kks. Przedmiot postępowania karnoskarbowego nie był bowiem inny niż przedmiot wszczętego w dniu 19 września 2014 r. postępowania podatkowego. W rezultacie, na tle przyjętego stanu faktycznego, nie był uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na "niezastosowaniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 38 ust. 2 ustawy o VAT".

Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z treści tego przepisu wynika zatem, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Istotne jest bowiem to, aby czyn zabroniony na podstawie którego wszczęto postępowanie pozostawał w związku z danym zobowiązaniem. Sytuacja taka niewątpliwie wystąpiła w przypadku skarżącego. W związku z tym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się bezzasadny.

1. 4.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.