Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1024/20

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1132/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną;
2. 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 2. W skardze kasacyjnej organ stosownie do treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosowanie do art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:
2. I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze. zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez B. Ośrodek Sportu i Rekreacji, za pomocą klucza przychodowego, skalkulowanego jako wartość przychodów ze sprzedaży opodatkowanej BOSIR do wszystkich osiąganych przez niego przychodów (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych), związanych z funkcjonowaniem pływalni i kręgielni, podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej Rozporządzenie) jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć;
2. 2. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w powiązaniu z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wskazana przez skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w rozporządzeniu, podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, czego skarżąca nie wykazała;
3. 3. § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
4. II. przepisów postępowania, tj.:

1. 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 134 i art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.) poprzez wykroczenie przez Sąd poza stan faktyczny sprawy i oparcie rozstrzygnięcia nie wskazane przez skarżącą w złożonym wniosku;
2. 4. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
3. 2.1. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
2. 4. W rozpatrywanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.
3. 4.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 134 i art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez wykroczenie przez Sąd poza stan faktyczny sprawy i oparcie rozstrzygnięcia nie wskazane przez skarżącą w złożonym wniosku.

Zasadnie w ramach tego zarzutu organ interpretacyjny podniósł wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spowodowaną powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na okoliczności, których Gmina nie podała we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd pierwszej instancji odniósł się w swoich rozważaniach do wydatków inwestycyjnych poniesionych na lodowisko, podczas gdy Gmina we wniosku o interpretację indywidualną jednoznacznie wskazała, że obiektami zarządzanymi przez BOSIR są pływalnia oraz kręgielnia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oparł się na błędnych ustaleniach faktycznych nie podanych przez skarżącą w stanie faktycznym sprawy.

Z zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że wątpliwości Gminy co do sposobu określenia proporcji, według której Gmina – po dokonaniu tzw. centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług – powinna odliczać podatek naliczony od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez będący zakładem budżetowym BOSiR, a wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza dotyczyły budynku pływalni i kręgielni. Stosownie do tego, przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że "ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością BOSiR, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności BOSiR (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku Pływalni i Kręgielni."

Sąd pierwszej instancji natomiast, mimo tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan faktyczny sprawy zgodnie z wnioskiem o interpretację oraz z zaskarżoną interpretacją, to uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie odnosił się do działalności Gminy polegającej na "prowadzeniu działalności z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania lodowiska" (s. 17 uzasadnienia), której to działalności nie dotyczył wniosek Gminy, na skutek którego organ interpretacyjny wydał zaskarżoną do WSA interpretację indywidualną z 19 lipca 2019 r.

Ponadto, jak słusznie przytoczono również w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, że "nakładanie na Gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na lodowisko prowadzi do naruszenia zasady neutralności [...]" (s. 18 uzasadnienia).

Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji w powiązaniu z brakiem odniesienia się do działalności Gminy dotyczącej wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością BOSIR dotyczących budynku pływalni i kręgielni, świadczą o tym, że Sąd ten za podstawę rozstrzygnięcia przyjął okoliczności faktyczne, które nie wynikały z wniosku o wydanie interpretacji.

Przepis art. 14b § 3 o.p. zobowiązuje składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ponadto, na podstawie art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawierać powinna wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

4.2. W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1220/18).

Należy stwierdzić, że jeżeli w odniesieniu do wskazanych powyżej okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania Sądu pierwszej instancji dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny. W rozpoznanej sprawie nie miało to jednak miejsca, co prowadzi jednoznacznie do stwierdzenia, że – jak podniósł organ interpretacyjny w petitum skargi kasacyjnej – "ocenę prawną wydanej interpretacji dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie należy uznać za nieprawidłową". Jak już bowiem wskazano, Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne nie podane przez Gminę w stanie faktycznym sprawy.

4.3. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego warunki formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Stwierdzić w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację z tego względu, że w ocenie Sądu - z czym nie zgodził się organ interpretacyjny - proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest przyjęty przez nią "prewspółczynnik przychodowy" oraz, że obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej "z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania lodowiska" i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czy owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie takie było bowiem stanowisko Gminy ocenione przez organ w zaskarżonej interpretacji.

1. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Opisana wyżej wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bezprzedmiotową czyni kontrolę merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, jako że nie odnosiło się ono do okoliczności wynikających z wniosku Gminy o interpretację indywidualną i uwzględnionych przez organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019 r.
2. 5. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019 r. biorąc pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz stanowisko przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).