Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1027/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 4/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "M." E. M., K. M. spółka jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z dnia 27 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował skarżącej za sierpień i wrzesień 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. B. K. von N. z B., dokumentujących zakup oleju napędowego. Zdaniem organu faktury te nie potwierdzały faktycznej transakcji handlowej.
4. 1.3. Powyższe rozstrzygnięcia utrzymane zostały w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 20 czerwca 2006 r.
5. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku skargi strony, wyrokiem z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/06 uchylił wymienione rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji m.in. wytknął organowi podatkowemu, że ten sformułował jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że transakcje nie zostały dokonane przez podmiot uwidoczniony na fakturze, nie wyjaśniając jakimi przesłankami się w tej kwestii kierował. Ustalając stan faktyczny organ podatkowy skupił się natomiast głównie na stosunkach łączących B. K. z jego dostawcą K. G. oraz fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez tego ostatniego. Nie zanegowano natomiast aby B. K. nie był uprawnionym podmiotem do wystawienia faktur, jak również nie było przedmiotem badania to czy wykazany na fakturach podatek od towarów i usług został wykazany w stosownych deklaracjach jak również czy powyższy podatek został odprowadzony do urzędu skarbowego.

1.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniesioną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd odwoławczy potwierdził stanowisko z wyroku WSA w Krakowie, że ustalenie, czy wystawca faktury zadeklarował wykazany w niej podatek i dokonał jego rozliczenia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wykazana na niej czynność miała charakter rzeczywisty czy fikcyjny.

1.6. Na skutek ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2010 r. określił skarżącej za wrzesień 2004 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy.

1.7. W wyniku odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w kwestii transakcji udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz skarżącej spółki przez Hurtownię Wielobranżową J. J. B.

1.8. W związku z powyższym w kolejnej decyzji z dnia 30 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce za wrzesień 2004 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji, powołując się na ustalenia dokonane przez inne organy w wyniku czynności sprawdzających oraz postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym R. stwierdził, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, i był jedynie słupem, którego zadaniem była legalizacja prowadzonej działalności poprzez wystawianie faktur sprzedaży oleju napędowego i udostępnianie innym osobom rachunku bankowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił nadto, że strona skarżąca we wrześniu 2004 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawionych na zakup oleju napędowego przez Hurtownię Wielobranżową J. J. B. Również w tym zakresie - na podstawie czynności sprawdzających, dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz materiałów, zgromadzonych przez organy ścigania ustalono, że firma J. J. B. miała charakter firmy - słupa, mającej legalizować prowadzoną działalność. W związku z tym, w ocenie organu, również na podstawie faktur wystawionych przez Hurtownię Wielobranżową J. J. B. strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował i nie zdeklarował kwot wynikających z faktury, wystawionej dnia 29 września 2004 r. dla firmy L. s.c. B. W., C. G.

1. 1.9. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 listopada 2011 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1. - błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") w zw. z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (Dz.U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej również jako "VI Dyrektywa"), poprzez przyjęcie, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakupów dokonanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. B. K. von N. oraz Hurtowni Wielobranżowej J. J. B.;
2. - zdaniem spółki w sprawie naruszone zostały także art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.")
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu bowiem w okolicznościach sprawy organy podatkowe słusznie przyjęły, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. K. von N. i Hurtownię Wielobranżową J. J. B.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył że spór w sprawie dotyczył poczynionych przez organy ustaleń stanu faktycznego, z których wynikało, iż zakwestionowane faktury, choć poprawne formalnie, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. 3.3. Następnie WSA ocenił, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, pozwalający poczynić ustalenia faktyczne odnośnie istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji fakty, które zostały udowodnione w niniejszej sprawie, pozwalały na wyciągnięcie logicznie prawidłowego wniosku, że obie firmy, wystawiające zakwestionowane faktury - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. K. von N. i Hurtownia Wielobranżowa J. J. B. - nie prowadziły w istocie działalności, w ramach której miało dojść do czynności handlowych, wykazanych w fakturach. Wskazuje na to według Sądu przede wszystkim okoliczność, że zarówno B. K. von N. jak i J. B. nie posiadali koncesji na obrót paliwami, nie dysponowali ani własnymi środkami pieniężnymi czy to na zakup środków trwałych, czy też paliwa, nie mieli również bazy paliw, pozwalającej taką działalność prowadzić. W obu wypadkach działalność firm była organizowana i kierowana przez inne osoby. B. K. von N. jak i J. B. nie mogli również dysponować środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na kontach firm, które miały do nich należeć.

1. 3.4. Jak dalej zauważył Sąd organy podatkowe poczyniły również wnikliwe ustalenia odnośnie okoliczności, które pozwalały stwierdzić, czy E. M. i K. M. działali z należytą starannością. W szczególności istotnymi okolicznościami w tym zakresie było to, że wspólnicy skarżącej spółki nie zawierali z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym R. oraz Hurtownią Wielobranżową J. żadnych umów na dostawę paliw, nie kontaktowali się z właścicielami tych firm, nie wiedzieli, do kogo należą cysterny, dostarczające paliwo, czyim pracownikiem byli kierowcy cystern, nie znali wystawcy faktur, zaś należność zawsze regulowali gotówką.

Tak ustalone fakty uzasadniają w ocenie Sądu pierwszej instancji wniosek, że skarżąca co najmniej mogła wiedzieć, iż wystawcy faktur działają niezgodnie z prawem.

1. 3.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie odnotował w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Obowiązujące natomiast we wrześniu 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.) przewidywało w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przy czym krajowe przepisy rangi ustawowej oraz wskazany § 14 rozporządzenia wykonawczego odpowiadają przepisom prawa unijnego, dotyczącym zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła naruszenie w nim:
4. - prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie, iż stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 15.914,50 zł (słownie: piętnaście tysięcy dziewięćset czternaście złotych 50/100) wynikający z zakupów dokonanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." B. K. von N. z siedzibą w B. oraz Hurtowni Wielobranżowej J. J. B.;
5. - przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się w procesie wyrokowania w decydującym stopniu na zeznaniach B. "K." von N. i nie uwzględnienie zeznań strony skarżącej w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - stosownie do treści art. 185 § 1 P.p.s.a. - uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;
2. - zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia oraz zasądzenie na swoją rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. W pierwszej kolejności niezbędnym jest przypomnienie podstawowych zasad proceduralnych związanych z wnoszeniem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mianowicie, zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 5.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie wymogom tym nie sprostała. W celu bowiem podważenia zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, a poczynionych przez organy ustaleń stanu faktycznego, z których wynikało, iż zakwestionowane faktury – wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." B. K. von N. z siedzibą w B. oraz Hurtownię Wielobranżową J. J. B. – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, autor skargi kasacyjnej postawił jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się w procesie wyrokowania w decydującym stopniu na zeznaniach B. K. von N. i nie uwzględnienie zeznań strony skarżącej w tym zakresie.
2. 5.3.1. Tymczasem do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie podatkowej nie jest wystarczające podniesienie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasady dochodzenia do prawdy materialnej (art. 122 O.p.). W sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
3. 5.3.2. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.
4. 5.3.3. Skoro zatem autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów z zakresu obowiązującej procedury podatkowej, tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy.
5. 5.3.4. Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały różne dowody i okoliczności potwierdzające fikcyjność faktur wystawionych przez B. K. von N. i Hurtowni Wielobranżowej J. J. B. O fikcyjności przedmiotowych faktur świadczą nie tylko zeznania B. K. von N. ale również inne zebrane w sprawie dowody w tym zeznania świadków ale również okoliczność, że rzekomi dostawcy nie posiadali żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami ani też koncesji na prowadzenie tego typu działalności. Stanowisko takie, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, wzmacniają również same okoliczności zawarcia transakcji tj. brak znajomości stron transakcji, czy też dokonywanie rzekomej zapłaty jedynie w formie gotówkowej.

1. 5.4. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresie rozliczeniowym, który jest przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez "R." B. K. von N. z B. i H. W. J. J. B., dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, z uwagi na stwierdzenie, że działalność B. K. von N. i J. B. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur.
2. 5.4.1. W tak ustalonym stanie faktycznym, pożądanego dla strony skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł również spowodować zarzut błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie, iż stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 15.914,50 zł (słownie: piętnaście tysięcy dziewięćset czternaście złotych 50/100) wynikający z zakupów dokonanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." B. K. von N. z siedzibą w B. oraz Hurtowni Wielobranżowej J. J. B.
3. 5.4.2. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
4. 5.4.3. To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.
5. 5.4.4. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:
6. – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,
7. – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,
8. – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).
9. 5.4.5. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura, jak w niniejszej sprawie, faktura od podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie nim niebędącego. Jak wyżej wskazano działalność B. K. von N. i J. B. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur.

1. 5.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się m.in. do orzeczeń ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, w których ETS stwierdził, że "negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami, nawet w przypadkach powodujących ich nieważność przedmiotowej transakcji nie mogą pozbawiać prawa do odliczenia VAT naliczonego podatnika-nabywcy, który nie zdawał sobie sprawy z niezgodnych z prawem działań sprzedawcy" oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2007 r., o sygn. akt I SA/Rz 329/07, w którym podniesiono, że "jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwości sprzedawcy (który wystawił fakturę nie płacąc podatku) nie traci prawa do odliczenia VAT naliczonego. Wszelkie bowiem działania podatników na wcześniejszych etapach obrotu, na które podatnik nie miał wpływu nie mogą go obciążyć".
2. 5.5.1. Odnosząc się do tych orzeczeń podnieść należy, że rozpatrywanie dobrej wiary mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdy faktura spełniałaby warunek rzetelności zarówno od strony podmiotowej i przedmiotowej. Natomiast zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że zakwestionowane usługi w ogóle nie zostały wykonane a podmiot figurujący formalnie jako wystawca nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej.

1. 5.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.