Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1033/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 891/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 28 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2004 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 20 kwietnia 2009 r., określającą podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i maj 2004 r. Organy stwierdziły, że I. C., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PHU "I.", w kontrolowanych miesiącach bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez PHU "R." M. C. Organy, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznały, że ww. faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, na podstawie art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r.") i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2002 r.") za kwiecień 2004 r. oraz na podstawie art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r.") i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2004 r.") za maj 2004 r., pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P., zarzucając organom naruszenie przepisów postępowania, tj.:
6. - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez obciążenie skarżącej skutkami niedopełnienia przez M. C. (sprzedawcę towaru), obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych,
7. - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że regulując należności ujęte w fakturach, w tym podatek VAT, za zakupione i dostarczone paliwo, miała pełne prawo dokonywać odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nieprawidłowo ocenił zeznania świadka M. K. Świadek ten miał stwierdzić, iż przedsiębiorcy z T. nie kupowali "pustych faktur", świadek nie pamiętał nadto, aby przedsiębiorstwo skarżącej dopuszczało się nadużyć w zakresie nabywania paliwa. W opinii skarżącej, organ odwoławczy wykorzystał z zeznań tego świadka tylko te fragmenty, które mogły być niekorzystne dla skarżącej, co stanowiło naruszenie zasady obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

1. 2.3. Podczas rozprawy w dniu 3 marca 2010 r. strona powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane 22 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. C-438/09, dotyczące wpływu wyrejestrowania podatnika VAT na prawo do obniżenia podatku VAT przez kontrahentów tego podatnika.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. WSA w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

1. 3.2. Sąd wskazał, że wynik kontroli w firmie M. C. oraz jego zeznania z 27 marca 2006 r. potwierdzają, że firma ta nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a jej działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom. Cała sprzedaż oleju napędowego w 2004 r. była sprzedażą fikcyjną. Nabywców na wystawione faktury M. C. zdobywał na własną rękę. Zostawiał swoje oferty w stacjach i bazach paliwowych. Chętni do skorzystania z tej oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Protokół z przesłuchania M. C. został włączony i uznany za dowód w niniejszej sprawie przez organ podatkowy postanowieniem z 19 lutego 2009 r. Sąd stwierdził, że - wbrew zarzutom skargi - organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zeznania świadka M. C. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi podmiotami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim Sąd podkreślił, że skarżąca nie mogła kupować paliwa, skoro firma M. C. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała. Ze znajdującego się w aktach zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 22 stycznia 2009 r., wynika, że M. C. prowadzący PHU "R." od 1 kwietnia 2004 r., nie figuruje w ewidencji podatników podatku VAT. Sąd przyjął, że z analizy zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że podmiot o nazwie PHU "R." nie dokonywał rzeczywistego obrotu olejem napędowym, a jedynie trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Również dowody przeprowadzone na żądanie skarżącej w żaden sposób nie potwierdzają, że faktycznym dostawcą paliw był M. C.

1. 3.3. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie wprowadziła żadnych mechanizmów kontroli dostaw paliwa, nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Skarżąca nie zawarła umowy z PHU "R.", która byłaby formą sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Również płatność za faktury wystawiane przez PHU "R." odbywała się zawsze w gotówce i brak jest potwierdzeń tych operacji. Wszystkie kontakty, także zamówienia, odbywały się telefonicznie, ale numeru telefonu do firmy "R." nikt nie znał. Skarżąca nie poznała i nigdy nie widziała M. C. oraz przedstawiciela jego firmy. Ani skarżąca, ani nikt z jej firmy nie pytał o koncesję na obrót paliwami, nie był w siedzibie PHU "R.", nikt też nie widział bazy, czy też magazynów; nie pytano o innych odbiorców, ani o źródła pochodzenia paliw. Skarżąca nie podjęła działań sprawdzających jakość dostarczanego paliwa i nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów dotyczących jego jakości. Nie wskazała danych umożliwiających identyfikację pojazdów, którymi miało być dostarczone paliwo z faktur wystawionych przez M. C. W trakcie przesłuchania świadek K.P. zaprzeczył, aby kiedykolwiek osobiście dostarczał paliwo do skarżącej jako przewoźnik lub bezpośredni dostawca, jedynie był przy takich dostawach, podobnie jak sąsiad skarżącej K. L.

1. 3.4. Sąd uznał, że w świetle tak poczynionych ustaleń organów podatkowych nie można przyjąć, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (umów, potwierdzeń zapłaty), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła z firmy M.C. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącej, obejmujących współpracę z firmą M. C.

1. 3.5. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy prawidłowo ocenił zeznania M. K., który wprawdzie w jednym z przesłuchań podał, że przedsiębiorcy z T. nie kupowali "pustych faktur" i świadek nie pamiętał, aby przedsiębiorstwo skarżącej dopuszczało się nadużyć w zakresie nabywania paliwa. Nie mniej w innym przesłuchaniu z 6 lutego 2007 r. M. K. potwierdził, że faktury dotyczące paliwa z niewiadomego pochodzenia były dostarczane do firmy skarżącej.

1. 3.6. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawo podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Do tak sformułowanych zasad odwołuje się przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., jak i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r. Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub faktury wystawił podmiot nieuprawniony do ich wystawienia faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług.

Sąd stwierdził, że skoro w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, i w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury zakwestionowane nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy.

1. 3.7. Sąd stwierdził, że regulacje prawa krajowego w tym zakresie są spójne z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującym w latach 2004 – 2005 art. 18 ust.1 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej "VI Dyrektywa") w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust.
2. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji. Wobec tego nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT.

1. 3.8. Odnosząc się do zarzutu podniesionego na rozprawie Sąd zauważył, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. C-438/09 wynika, że artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy Rady 2006/18/WE z 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Powyższe orzeczenie – zdaniem Sądu – nie odnosi się jednak do niniejszej sprawy, gdyż podstawą jej rozstrzygnięcia była okoliczność, że transakcje opisane w spornych fakturach w ogóle nie miały miejsca, zaś fakt wyrejestrowania M. C. jako podatnika podatku VAT ma w tej sprawie znaczenie drugorzędne.
2. 4. Skargi kasacyjne.
3. 4.1. I. C. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi, mimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 190 O.p., przez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie z ww. przepisami O.p., dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie;

przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., przez oddalenie skargi, mimo że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

1. 4. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 O.p., przez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy;
2. 5. niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., przez pozbawienie strony skarżącej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa związanego ze sprzedażą opodatkowaną;
3. 6. niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie art. 19 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., przez pozbawienie strony skarżącej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa związanego ze sprzedażą opodatkowaną;
4. 7. niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. z uwagi na niezgodność niniejszego przepisu z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP;
5. 8. niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. z uwagi na niezgodność tego przepisu z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP;
6. 9. niewłaściwą wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia MF z 2002 r. przez uznanie, iż działanie strony skarżącej w dobrej wierze oraz brak świadomości, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach nie uzasadnia możliwości obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. C.;

niewłaściwą wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 rozporządzenia MF z 2002 r., przez uznanie, iż strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. C., mimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług;

niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., przez uznanie, iż działanie strony skarżącej w dobrej wierze oraz brak świadomości, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach nie uzasadnia możliwości obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. C.;

niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., przez uznanie, iż strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.C., mimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Za niezasadne należy przede wszystkim uznać zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania.

Podnieść przede wszystkim należy, że sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo nie są w żaden sposób powiązane z uzasadnieniem tej skargi, które stanowi ogólną polemikę z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz jego oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji.

5.2. Za chybione przede wszystkim uznać zatem należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 190 O.p., które sformułowane w czterech punktach skargi kasacyjnej wskazują de facto na wady postępowania podatkowego w zakresie skompletowania oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się tych uchybień.

5.3. W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, należy przede wszystkim nie tylko wskazać te przepisy (procedury podatkowej, np. art.120, art. art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 190 O.p.), które zdaniem strony zostały w ten sposób naruszone, lecz ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo opisać w czym składający skargę kasacyjną upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy, na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawy normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Następnie, domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem tych przepisów powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.

5.4. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, w zakresie zarzutów procesowych, sprowadza się jedynie do polemiki z dokonaną w sprawie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oceną zeznań świadków, a zwłaszcza M. C. oraz w żaden sposób nie jest powiązane z zarzutami kasacyjnymi. Inne natomiast stanowisko skarżącej co do oceny wiarygodności świadków, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przedstawionej jego analizy przez organy i Sąd – nie może zostać zaakceptowane, w sytuacji niewykazania w tym zakresie naruszenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Takiej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można się jednak doszukać.

5.5. Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji (liczącej 21 stron) w sposób szczegółowy przedstawiono tok postępowania, w ramach którego uwzględniano szereg wniosków dowodowych skarżącej, m.in. przesłuchując wnioskowanych świadków oraz załączając protokoły ich przesłuchań z innych postępowań. Zarówno w decyzji organu odwoławczego oraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji zawarta została obszerna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności przepisom art.120, art. art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 190 O.p., których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej.

1. 5.6. Tym samym za niepodważone należy uznać w tej sprawie ustalenie, że wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach transakcje zakupu przez skarżącą oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, gdyż M. C. prowadzący firmę R. i wystawiający sporne faktury, nie był faktycznym dostawcą towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

1. 5.7. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Sąd jednak nie uchybił żadnym wymogom tego przepisu i w sposób prawidłowy przedstawił stan sprawy, obszernie ustosunkował się do postawionych w skardze zarzutów oraz dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

1. 5.8. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (co do kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (co do maja 2004 r.).

5.9. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.10. NSA wielokrotnie również powtarzał, że przepisy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

1. 5.11. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

1. 5.12. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowym faktur, uznać należy za wadliwe.

W przypadku gdy wystawiona faktura firmuje jedynie dostawę, nie dokumentując rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u wystawcy tej faktury obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, jako dokument nierzetelny nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

5.13. Z tych względów nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z ww. przepisami rozporządzeń, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy te wyrażają zatem expressis verbis normę, która wynika już – jak wskazano powyżej – z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (a contrario), a zatem nie stanowią żadnego ograniczenia norm tych przepisów ustawowych.

Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy powołane wyżej przepisy rozporządzeń, zgodne są z art. 84 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepisy te nie mają przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiących również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - norm art.19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (co do kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (co do maja 2004 r.).

1. 5.14. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej argumenty, co do konieczności przestrzegania zasady neutralności VAT, w kontekście m.in. orzecznictwa ETS.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, czyniąc to w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy. Tym samym faktury te wskazują fałszywe źródło pochodzenia tegoż towaru.

Odnosząc te okoliczności do orzecznictwa ETS w zakresie oszustw podatkowych, np. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, stwierdzić należy brak podstaw do uznania uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku.

Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżąca – nawet gdy nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur – to nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwami, a wręcz przeciwnie – m.in. brak weryfikacji podatkowej M. C., umów, dokumentów magazynowych nabycia paliwa oraz gotówkowa forma płatności – wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności skarżącej przy tego rodzaju transakcjach obrotu paliwem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami.

1. 5.15. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.