Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1037/19

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 4 lutego 2019 r. w sprawie III SA/Gl 968/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
3. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że - wbrew stanowisku skarżącej – organ w kwestionowanej interpretacji indywidualnej trafnie stwierdził, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji w sposób wystarczający nie uzasadniła, że zaproponowana przez nią metoda określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z jej działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na zbiorowym zaopatrzaniu w wodę i odprowadzaniu ścieków (przy użyciu wskaźnika z uwzględnieniem udziału zużytych mediów [wody, ścieków] w ramach działalności gospodarczej liczony w m3 w stosunku do sumy zużytych mediów [wody, ścieków] zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalność niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również liczonej w m3), będzie bardziej adekwatna, niż metoda przewidziana w przypadku jednostek samorządu terytorialnego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: rozporządzenie MF.
4. 2. Skarga kasacyjna.
5. 2.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej:
6. a) błąd wykładni art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj z dnia 23 marca 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., poprzez uznanie, że podatnik musi udowodnić stan faktyczny przyjęty i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy stan faktyczny może być ewentualnie weryfikowany w toku postępowania wymiarowego lub kontrolnego, nie interpretacyjnego, natomiast we wniosku gmina wyraźnie opisała i podkreśliła, że przyjętą przez siebie metodę kalkulacji prewspółczynnika uznaje za najbardziej reprezentatywną, wobec czego organ podatkowy powinien potwierdzić lub zaprzeczyć, że gmina uprawniona jest do obniżenia kwoty, podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego (a nie kwestionować stanowisko podatnika przedstawione we wniosku);
7. b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347/1), dalej: dyrektywa VAT oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE, polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT i pozbawienie gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, oraz przyznania jej prawa do odliczenia VAT w drastycznie mniejszym zakresie, który jedynie w marginalnym stopniu uwzględnia stopień wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych VAT;
8. c) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b, 2h oraz art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez przyjęcie, że przepisy te nie uprawniają gminy do zastosowania indywidualnie opracowanej metody kalkulacji, którą gmina uznała za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, ą w konsekwencji narzucenie gminie konieczności zastosowania wyłącznie jednego sposobu kalkulacji proporcji, wskazanego w rozporządzeniu MF, który warunków tych nie spełnia; jest to bowiem niewymagająca udowodnienia oczywistość (której zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i orzekający w sprawie Sąd powinni być świadomi z urzędu), że zastosowanie przepisów rozporządzenia MF do rozliczania prowadzonej przez gminę specyficznej działalności wodno-kanalizacyjnej nie gwarantuje zachowania neutralności rozliczania podatku VAT, bowiem bardzo duże nakłady inwestycyjne wykorzystywane w przeważającej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT są sprowadzane do wspólnego mianownika jednocześnie z innymi czynnościami i działalnościami gminy, również tymi, do których z uwagi na ich charakter nie stosuje się przepisów u.p.t.u., co w sposób oczywisty zaburza zasadę neutralności podatku VAT;
9. d) błąd wykładni art. 86 ust. 2b w związku z art. 86 ust. 2a, 2h, 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia MF poprzez przyjęcie - w całkowitym oderwaniu od przesłanek wskazanych w przepisie art. 86 ust. 2b u.p.t.u. - że sposób określania proporcji wskazany w rozporządzeniu MF jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią w tym zakresie nabyć, a tym samym jest najbardziej reprezentatywnym sposobem dokonywania rozliczeń VAT w związku z tą działalnością gminy, pomimo, iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która jest w przeważającej części wykorzystywana do czynności opodatkowanych gminy, przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę, pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
10. e) niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 3 rozporządzenia MF, poprzez uznanie go za przepis nadrzędny w hierarchii źródeł prawa w stosunku do art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w konsekwencji czego przyjęto błędne i niczym nieuzasadnione założenie, że nie zachodzi konieczność badania, czy metoda kalkulacji prewspółczynnika wskazana w rozporządzeniu spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a zatem czy sposób ten najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w rezultacie czego doszło do rażącego naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP i 92 Konstytucji RP;
11. f) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14 b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez:.
12. - sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska w zakresie nieuznania przedstawionej przez gminę metody określania proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywania nabyć;
13. - sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia MF przyjętej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;
14. g) art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;
15. h) art. 121 § 1 O.p. i określonej w nim zasady pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania poprzez:
16. - pominięcie treści oficjalnej broszury informacyjnej Ministra Finansów (Broszura informacyjna Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. "W sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.", źródło: Zasady odliczania VAT przy prowadzeniu działalności o charakterze mieszanym, www.finanse.mf.gov.pl/vat/objasnienia-podatkowe-i-broszury-informacyjne, w której jednoznacznie wskazano na dopuszczalność zastosowania "kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie";
17. - całkowite zignorowanie korzystnego dla strony skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych;
18. - przywoływanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyroków jednoznacznie wskazujących, że dla rozliczeń działalności gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej metodą najbardziej uwzględniającą specyfikę działalności jest metoda wskazana przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. prewspółczynnika metrażowego, powodujące wewnętrzną sprzeczność orzeczenia.

W związku z powyższym gmina wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto gmina wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

1. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dodatkowo organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.

1. 2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

| Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. |

|3.1. Na wstępie należy podkreślić, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w obszarze stanu faktycznego |

|i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego - zgodnie z art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 i 2 O.p. - we |

|wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy |

|administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować. |

|3.2. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę gminy stwierdzając, że we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej nie wykazała, |

|że zaproponowana przez nią metoda udziału zużytych mediów (wody/ścieków) w ramach działalności gospodarczej liczony w m3 w stosunku do|

|sumy zużytych mediów (wody/ ścieków) zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu |

|podatkiem od towarów i usługa, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego |

|nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Nie przedstawiono bowiem jakichkolwiek proporcji, wyliczeń, symulacji, a tym samym nie |

|wykazano adekwatności tej metody dla rozliczenia wydatków związanych z budową, utrzymaniem, remontami infrastruktury |

|wodno-kanalizacyjnej. |

|3.3. Gmina w skardze kasacyjnej kwestionując to stanowisko w ramach zarzutu naruszenia art. 146 i art. 151 P.p.s.a. stwierdziła, że |

|"Zdaniem Gminy stanowisko Sądu jest błędne i pozbawione uzasadnienia prawnego, bowiem już na etapie postępowania interpretacyjnego |

|Gmina opisała przyjęty przez siebie sposób ustalenia prewspółczynnika oraz wskazała, że uznała go za bardziej reprezentatywny, niż |

|prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu, który nie jest adekwatny do specyfiki działalności Gminy, wobec czego spełnione zostały |

|przesłanki uregulowane w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT." |

|3.4. Powyższy zarzut skarżącej gminy nie jest jednak zasadny. |

|Formułując bowiem we wniosku o interpretację pytanie: "Jakiego odliczenia podatku od towarów i usług VAT może dokonywać Wnioskodawca, |

|Gmina, od zrealizowanych w roku 2017 inwestycji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i kosztów ich eksploatacji oraz od |

|planowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej inwestycji w przyszłości i kosztów ich eksploatacji?" skarżąca stwierdziła |

|jedynie w ramach przedstawienia swojego stanowiska, że – na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – jej zdaniem najbardziej |

|reprezentatywnym sposobem określania proporcji jest "udział zużytych mediów (wody, ścieków) w ramach działalności gospodarczej liczony|

|w m3 w stosunku do sumy zużytych mediów (wody, ścieków) zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niepodlegającej |

|opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, liczonych także w m3. Są to wskaźniki adekwatne i najbardziej reprezentatywne do |

|zastosowania w odliczaniu podatku od towarów i usług VAT od zakupów związanych z działalnością zarówno majątkową, jak i bieżącą w |

|zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Wskaźniki będą monitorowane i korygowane na podstawie faktycznego zużycia mediów (wody i |

|ścieków) w danym roku, ponieważ wszyscy odbiorcy tych mediów są obciążani na podstawie faktycznego zużycia, wynikającego z odczytów |

|liczników, gdzie rozliczenie następuje w jednostkach: m3." |

|Wadliwość wniosku gminy w spornym zakresie sprowadza się zatem do tego, że wprawdzie wskazała ona, że sposób określenia proporcji z |

|art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w stosunku do wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną w oparciu o rozporządzenie MF nie jest – w jej |

|przekonaniu - sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice tej działalności, lecz oprócz tego stwierdzenia, zarówno w opisie stanu |

|faktycznego, jak i prezentacji własnego stanowiska, nie przedstawiła żadnych rzeczowych argumentów przemawiających za zaproponowaną |

|przez siebie metodą ustalania proporcji na tle jej sytuacji organizacyjnej. |

|Gmina dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji przedstawiła dane liczbowe przemawiające jej zdaniem za tym, że zaproponowany |

|przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez |

|niego nabyć, a ustalony w rozporządzeniu MF z 2015 r. jest nieadekwatny do rozliczenia podatku z tytułu nabyć towarów w działalności |

|wodno-kanalizacyjnej. Oceniając jednak zgodność z prawem wydanej interpretacji na tle treści złożonego wniosku o interpretację, Sąd |

|tej argumentacji nie mógł uwzględnić. |

|3.5. Wskazać przy tym należy, że trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego |

|jednoznacznie przesądzono w tym zakresie, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego |

|wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, najbardziej odpowiada |

|wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody |

|dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) |

|dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki NSA: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., |

|sygn. akt I FSK 425/18, z 19 grudnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK|

|1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z 2 lipca |

|2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn.|

|akt I FSK 1662/18, z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18, z 3 października 2019 |

|r., sygn. akt I FSK 654/19). Określony według tych wskaźników tzw. prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach |

|(precyzyjnie ustalona ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo |

|gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia |

|wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i |

|nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny niż klucz z |

|rozporządzenia MF z 2015 r.: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą |

|wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF, który |

|dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany |

|przez gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla |

|związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Ponadto tzw. prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia|

|MF pozwala na odliczenie jedynie niewielkiej części podatku naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla |

|zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (por. |

|wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19). |

|3.6. Zatem wniosek strony w niniejszej sprawie w tym aspekcie zmierzał w prawidłowym kierunku, lecz nie został właściwie umotywowany w|

|kontekście ww. metody, z uwzględnieniem specyfiki wnioskującej o interpretację gminy oraz danych liczbowych przemawiających za tym, że|

|sposób określenia proporcji poprzez tzw. "wskaźnik metrażowy" najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika |

|działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Nie ma bowiem podstaw do automatycznego przyjmowania dla wszystkich gmin tego sposobu |

|rozliczenia proporcji w ich działalności, gdyż może to nastąpić jedynie po przedstawieniu stosownej analizy konkretnych parametrów |

|liczbowych danej jednostki samorządowej i wykazaniu w oparciu o nią, że tak metoda rozliczenia podatku jest w jej przypadku bardziej |

|reprezentatywna i zapewniająca naturalność podatkową, aniżeli wynikająca z rozporządzenia MF |

|3.7. W świetle powyższego, w sytuacji gdy złożoną skargą kasacyjną nie podważono zasadności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji |

|bazującego na stwierdzeniu, że gmina we wniosku o interpretację nie przedstawiała argumentacji wskazującej, że zaproponowana przez nią|

|metoda udziału zużytych mediów (wody/ścieków) w ramach działalności gospodarczej liczony w m3 w stosunku do sumy zużytych mediów |

|(wody/ ścieków) zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i |

|usługa, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w ujęciu art. 86 |

|ust. 2a u.p.t.u., za bezzasadne uznać należy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego i przepisów |

|postępowania) - jako bezprzedmiotowe. Zarzuty te miałyby bowiem rację bytu w sytuacji gdyby gmina jako wnioskodawca postępowania |

|interpretacyjnego przedstawiała taką argumentację, a organ wydający interpretację jej nie uwzględnił, co dowołałoby podstawę do |

|rozważenia pod względem zgodności z prawem prawidłowości uznania tej argumentacji za nieprawidłową. Brak jednak tej argumentacji na |

|etapie wniosku o interpretację uniemożliwia taką analizę. Braku tego, jak stwierdził trafnie sąd pierwszej instancji, nie można – z |

|uwagi na związanie organu interpretacyjnego przedstawionym we wniosku stanem faktycznym – sanować na etapie skargi czy też skargi |

|kasacyjnej poprzez uzupełnienie opisu tego stanu faktycznego i podanie jego dodatkowych elementów. |

|3.8. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. |

|O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. |