Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r., I SA/Kr 2285/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa "M." S.A. w K., na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2002 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r.
W motywach orzeczenia podniesiono, że spornymi aktami prawnymi, Izba Skarbowa rozpoznała sprawę spółki ponownie, na skutek wyroków NSA OZ w Krakowie z dnia 21 lutego 2002 r., I SA/Kr 2538/01-2540/01 oraz 2542/01-2546/01, uchylających poprzednie decyzje Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 1998 r. w tym przedmiocie. Na mocy obecnie zaskarżonych decyzji organ odwoławczy, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., uchylił w całości decyzje Urzędu Skarbowego, określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., a zamiast zobowiązania podatkowego określił różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie "0" zł.
W uzasadnieniu wyjaśniono, iż spółka "M." prawidłowo skorzystała ze zwolnienia z podatku VAT z tytułu usług remontowych przeprowadzonych w obiektach zabytkowych. Dokonano także weryfikacji wysokości podatku naliczonego, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA OZ w Krakowie. Ponadto za czerwiec 1995 r. zastosowano stawkę 22 % do wykonanej przez stronę skarżącą usługi, polegającej na instalacji licznika rozmów telefonicznych. Wojewódzki Urząd Statystyczny zakwalifikował bowiem tę czynność do "usług przy produkcji aparatów i urządzeń kontrolno-pomiarowych".
W związku z tym czynność taka, jako nie wymieniona ani w treści art. 51 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej ustawa o VAT, ani w załączniku nr 3 do tej ustawy, nie może być opodatkowana stawką 7 %. Wskazano także, że czynność ta została pominięta w piśmie, jakie Wojewódzki Urząd Statystyczny skierował do strony skarżącej w dniu 31 lipca 1996 r. Wskazano następnie, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, podatek należny może być zmniejszony tylko o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.
W związku z tym, ponieważ w poszczególnych miesiącach 1995 r. wystąpiła sprzedaż zwolniona, dokonano odpowiedniego obniżenia wysokości podatku naliczonego. Skarżąca naruszyła również, zdaniem organu podatkowego, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne ujęcie podatku naliczonego związanego z zakupem części do samochodu osobowego.
Omówione decyzje organu podatkowego ponownie zaskarżono do sądu administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie łącznie z decyzjami organu I instancji i zarzucając przy tym naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do organów państwa, a także naruszenie art. 70 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 139, art. 187, art. 210, oraz art. 234 O.p.
Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skarg i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.
Oddalając skargi kwestionowanym obecnie orzeczeniem, Sąd I instancji stwierdził na wstępie, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem w spornym okresie czasu, zgodnie z art. 70 par. 3 O.p. bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Strona skarżąca nie tylko była powiadomiona o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, ale też sporna należność została wyegzekwowana. W związku z czym zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku zapłaty, nie może zatem wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia. Z tego względu organ odwoławczy miał w 2002 r. możliwość wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 O.p., w tym także władny był uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Organ skarbowy II instancji nie mógł jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie w związku z brakiem zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.
Nie naruszono zdaniem Sądu także art. 234 O.p. gdyż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w tym przepisie należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych są bowiem w ostatecznym rachunku wyrażane kwotowo.
W ocenie składu orzekającego prawidłowo zastosowano również art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, tj. zgodnie z wiążącymi orzeczeniami NSA OZ w Krakowie, wydanymi w niniejszej sprawie w dniu 21 lutego 2002 r. Nieuzasadnione okazały się w związku z tym zarzuty strony skarżącej w tym zakresie, tym bardziej iż zaskarżone decyzje nie zawierają rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co do którego wydano odrębną decyzję.
Bezzasadne były dla Sądu też zarzuty skargi, co do wadliwej stawki podatku VAT od usługi instalacji licznika rozmów telefonicznych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 13 ustawy o VAT, czynności określone w art. 2 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wysokość stawki podatku została natomiast określona w art. 18 powołanej wyżej ustawy. Treść tego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka podatku VAT wynosi 22 %. W związku z tym wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeżeli zatem w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatku, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku. W omawianej sprawie Urząd Statystyczny w K. wydał w dniach 9 kwietnia 1997 r. i 31 grudnia 1997 r. opinie, w których zaliczył instalacje licznika rozmów telefonicznych, jako usługi przy produkcji aparatów i urządzeń kontrolno-pomiarowych. Zostały one wydane w oparciu o wyczerpujące zapytanie organów podatkowych. Strona skarżąca nie otrzymała przy tym żadnej opinii, która klasyfikowała by tę usługę w inny sposób.
Nieuzasadnione jest wreszcie w ocenie WSA w Krakowie, powoływanie się na wyrok NSA OZ w Krakowie dotyczący podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r., gdyż kwestia zakwalifikowania usługi polegającej na wykonaniu instalacji przywoławczej nie była w ogóle przedmiotem sporu, żądanie podatnika w tym zakresie zostało już uwzględnione przez Izbę Skarbową w K. Poza tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wykonanie instalacji przywoławczej ma inny charakter niż zamontowanie licznika rozmów w już istniejącej instalacji telefonicznej.
Omówione orzeczenie zaskarżono w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W ramach materialnoprawnych zarzutów podniesiono zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 26 ustawy o VAT, poprzez zbiorcze rozpatrzenie jednym wyrokiem skarg na decyzje Izby Skarbowej. Z tym zarzutem powiązano zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 111 par. 1 p.p.s.a. Ponadto zarzucono naruszenie art. 68 par. 1, 70 par. 1 i 120 O.p.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż kwestionowane orzeczenie wydano z pominięciem szeregu ustaleń faktycznych na skutek naruszenia art. 111 par. 1 p.p.s.a. i art. 26 ustawy o VAT. Nie było bowiem podstaw do łączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W dalszej części skargi kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo, spółka podtrzymała argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami. Zdaniem strony skarżącej, Sąd nie tylko naruszył art. 70 par. 1 O.p., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu do zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego, ale też pominął całkowicie treść art. 68 par. 1 O.p. W niniejszej sprawie, decyzje Izby Skarbowej zostały bowiem wydane w dniu 14 sierpnia 2002 r. Decyzjami tymi Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzje Urzędu Skarbowego i na nowo ustaliła zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące.
W tej sytuacji nie można mówić o modyfikacji, lecz o wydaniu nowej decyzji ustalającej wysokość podatku po upływie trzyletniego terminu przedawnienia co skutkuje faktem, iż zobowiązanie w ogóle nie powstało.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, odnosząc się obszernie do poszczególnych jej zarzutów i wskazując m.in. na uchybienia konstrukcyjne wniesionego przez spółkę środka odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a., i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./.
Gwarancję sprostania powyższym wymogom ma dać wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę /art. 175 p.p.s.a./, gdyż niewłaściwe skonstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia Sądowi odwoławczemu, poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli. Skarga wadliwie sporządzona podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., bowiem w myśl art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest zatem, z uwagi na treść przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/. NSA nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.
W kontekście wyżej omówionego stanu prawnego podkreślić należy, że postępowanie sądowoadministracyjne od ponad dwóch lat reguluje powołana ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/. Zważywszy zatem na datę wniesienia obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego /3 września 2005 r./ stwierdzić należy, że powinien on zostać sporządzony należytą starannością /profesjonalnie/, czego niestety nie można powiedzieć o niniejszej skardze kasacyjnej. Nie odpowiada ona bowiem określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom, a to z uwagi na wadliwe skonstruowanie jej podstaw, niezgodne z dyspozycją art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. /dotyczącego obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej/ zauważyć należało, że zarzut oparty o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej. Jeżeli autorka skargi kasacyjnej zamierzała wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p., to powinna powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa podatkowego, procesowego /O.p./ z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./.
Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano, ograniczając się do powołania art. 120 O.p. Autorka skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego. Podobne wnioski płyną z lektury uzasadnienia skargi. Jest to więc zarzut skierowany przeciwko organom podatkowym, a nie Sądowi. Z kolei postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Strona nie może się zatem skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 232/05 - nie publ./.
Nie zasługiwał również na uwzględnienie w ocenie Sądu kasacyjnego zarzut naruszenia art. 111 par. 1 p.p.s.a., w ramach którego autorka zarzuca pominięcie szeregu istotnych ustaleń faktycznych, gdy tymczasem rozwiązanie przyjęte w omawianej regulacji, podyktowane jest jedynie względami technicznymi i ekonomią procesową. Po pierwsze nie pozbawia ono zatem połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami /por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005 r., str. 264/. Po wtóre, nie odnosi się w żaden sposób do kwestii ustaleń faktycznych w sprawie. Nie można zatem skutecznie podważać ustalonego w sprawie stanu faktycznego poprzez zarzut naruszenia ww. przepisu.
W kontekście omawianego zarzutu /bezpodstawnego połączenia spraw do wspólnego rozpoznania/ zupełnie niezrozumiałe jest też powołanie się przez autorkę skargi kasacyjnej na art. 26 ustawy o VAT, który to przepis określał moment powstania zobowiązania podatkowego - stanowił, iż podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Treść tego przepisu nie pozostaje zatem w żadnym /nawet pośrednim/ związku z dokonaną przez Sąd czynnością procesową. Nie jest tym samym wiadome, z jakich względów autorka skargi kasacyjnej uznała, że Sąd łącząc do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym, mógł naruszyć materialne prawo podatkowe, skoro zabieg ten dotyczył wyłącznie rozstrzygnięcia Sądu, a ponadto opierał się na przepisach ustawy sądowoadministracyjnej, a nie ustawy o VAT.
Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 70 par. 1 O.p. Sąd I instancji wyraźnie stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia, określonego w ww. przepisie został przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej /art. 70 par. 3 O.p./, co należy do ustaleń faktycznych sprawy, a tych, nie zdołano w skardze kasacyjnej skutecznie podważyć. Tymczasem brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że Sąd odwoławczy zobligowany jest do przyjęcia za podstawę orzekania, ustalenia faktyczne powołane w zaskarżonym wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Skoro nie zdołano zakwestionować okoliczności przerwania biegu przedawnienia, na skutek postępowania egzekucyjnego, to nie można przyjąć, iż termin ten skutecznie upłynął.
Wreszcie bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 68 par. 1 O.p., a to z uwagi na to, iż w ogóle nie koresponduje on ze stanem prawnym sprawy. Przepis ten dotyczy bowiem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a więc aktu prawnego o charakterze konstytutywnym, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa /art. 26 ustawy o VAT w brzmieniu z 1995 r./, a zatem przedmiotowe decyzje określające zobowiązanie podatkowe w tym podatku mają charakter deklaratoryjny.
Z tych względów należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej.