Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14.06.2005 r. I SA/Gd 732/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlanego "G.", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r.
W postępowaniu podatkowym ustalono, że Spółka w deklaracjach za miesiące listopad i grudzień 1998 r. ujęła po stronie podatku naliczonego kwotę podatku wynikającą z dziewięciu faktur VAT dokumentujących wykonanie robót budowlanych, w których jako wystawca figuruje Artur W., właściciel Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." z siedzibą w G., oraz kwotę podatku wynikającego z dziesięciu faktur VAT wystawionych przez Edwarda F. prowadzącego PUH "F." Usługi Budowlano-Dekarskie.
Przeprowadzone postępowanie dowodowe /w tym przesłuchanie Artura W. w (...) Urzędzie Skarbowym w G. oraz w Prokuraturze Rejonowej w G./ wykazało, że faktury wystawione przez Artura W. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez Przedsiębiorstwo "D.". Artur W. nie zatrudniał w 1998 r pracowników, a podmioty wskazane jako jego podwykonawcy nie zostały zaewidencjonowane ani w ewidencji podatników ani w ewidencji działalności gospodarczej i nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami. Urząd Skarbowy nie oceniał w postępowaniu podatkowym czy prace budowlane zostały wykonane, a ustalił że usługi, których dotyczą kwestionowane faktury nie zostały wykonane przez ich wystawcę.
Spółka obniżyła także podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez Edwarda F., który nie wykazał tych faktur w ewidencji sprzedaży, nie posiada ich kopii i nie odprowadził podatku należnego zawartego w tych fakturach, nie uwzględnił tego podatku w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.
W tym stanie faktycznym Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzją decyzje organu podatkowego I instancji w części określającej wysokość odsetek. W pozostałym zakresie utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. W ocenie Izby Skarbowej Spółka naruszyła przepisy par. 54 ust. 4 pkt 2 Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.
Sygnalizowane przez stronę odnalezienie kopii faktur przez Leszka M., prowadzącego dokumentację E. F. zostało w ocenie Izby Skarbowej ukształtowane przez wskazanego Leszka M. oraz skarżącą Spółkę już po przeprowadzeniu kontroli przez Urząd Skarbowy w P. Izba stwierdziła, że w aktach brak dowodu, iż E. F. posiadał kiedykolwiek oryginalne kopie faktur. Podkreśliła, że za 12 miesięcy 1998 r. E. F. wykazał łączną sprzedaż netto w kwocie 88.882 zł, to jest średnio w miesiącu 7.406 zł. Natomiast według odnalezionych kopii faktur dotyczących prac wykonywanych dla skarżącej Spółki w listopadzie i grudniu 1998 r., przy pomocy jednego pracownika sprzedaż netto wynosiła 100.000 zł, to jest 50.000 zł w miesiącu. Powyższe uzasadnia zdaniem Izby Skarbowej stwierdzenie, że E. F. nie wykonał robót rozliczonych kwestionowanymi fakturami.
Izba Skarbowa podniosła także, że wszystkie kwestionowane faktury wystawione zostały przez Teresę S. - zatrudnioną w skarżącej Spółce. Nie zasługiwały na uwzględnienie zdaniem Izby Skarbowej wyjaśnienia, że wykonawcy robót, w tym E. F. wystawiali stale błędnie faktury, co wymagało ich wzywania do poprawiania faktur i w efekcie Teresa S. "przepisała je".
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę Spółki na powyższą decyzję nie podzielił zarzutów tej skargi. Sąd stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których zgodność z Konstytucją nie została zakwestionowana. Brak zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd przypomniał, że uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały, w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 wskazanej wyżej ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, obowiązującego w 1998 r., a wcześniej rozporządzenia z dnia 21.12.1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, obowiązującego w 1997 r. Przepisy par. 54 ust. 4 pkt 2 mające jednakowe brzmienie w obu rozporządzeniach stanowiły, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Sąd wskazał na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do celu i istoty regulacji zawartej w tych przepisach, które miały pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT. Sąd przypomniał również treść par. 54 ust. 4 pkt 8 powołanego wyżej rozporządzenia z 1995 r. i par. 54 ust. 4 pkt 9 rozporządzenia z 1997 r. zgodnie z którymi wskazanego przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury wykazał wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Z powyższych rozważań Sąd wyprowadził wniosek, że wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy i jednocześnie sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze: sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim zobowiązań ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Sąd podkreślił także, że podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur przez okres 5 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę /par. 56 powołanych rozporządzeń/.
Sąd stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w niniejszej sprawie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś ocena nie narusza granic swobody dozwolonej prawem.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej zaskarżono wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając:
- - naruszenie prawa materialnego, w tym art. 120, 121 par. 1, 122, 180, 187 i 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz przepisów par. 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ przez uznanie za zgodną z prawem decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 r. wydanej w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów oraz przez potwierdzenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe łącznie z odmową wiarygodności oświadczeń Edwarda F. i wadliwą ocenę faktur wystawionych przez Artura W., podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie stanowi podstawy do określenia stanu faktycznego w sposób w jaki uczyniły to organy podatkowe,
- - naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego, w tym oparcie się na treści aktu oskarżenia w sprawie karnej, który nie stanowi dowodu w sprawie, pominięcie okoliczności w postaci ujawnienia przez E. F. faktur kwestionowanych przez organy podatkowe i opłacenia wynikającego z nich podatku, a w konsekwencji wydanie niesłusznego wyroku oraz naruszenie art. 141 par. 4 wskazanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zdaniem strony zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd, poza ogólną oceną prawidłowości zaskarżonych decyzji, nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, faktu zaniechania przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów i jednostronnej oceny zgromadzonych dowodów, niekorzystnej dla podatnika. Strona skarżąca podkreśliła, że w imieniu firmy A. W. występował Z. K., zatem brak podstaw do uznania, że prace objęte fakturami wystawionymi przez "D.", a nie zostały przez tą firmę wykonane. Fakt ten potwierdzały inne osoby uczestniczące w procesie budowlanym. Natomiast E. F. odnalazł wystawione dla strony skarżącej kopie faktur, przekazał je organom podatkowym i uregulował wynikające z nich zobowiązanie. Wbrew tym dowodom Sąd I instancji uznał za zasadne ustalenia organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora zaskarżony wyrok jest zgodny z przepisami prawa materialnego i procesowego, których zgodność z ustawą zasadniczą nie została zakwestionowana. Nadto Dyrektor wskazał na brak podstaw skargi kasacyjnej wywodząc, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej jest chybiony, bowiem Sąd przepisów tej ustawy nie stosuje. Chybiony też jest zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w świetle ustalonego stanu faktycznego.
Nie można zgodzić się zdaniem Dyrektora, że Sąd zaniechał podania w zaskarżonym wyroku podstawy rozstrzygnięcia, albowiem Sąd nie tylko podał te podstawy, a nadto powołał bogate orzecznictwo w tym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie.
Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8.03.2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 9/ Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Podkreślić także należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest, wadliwy w ocenie strony skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej konieczne jest zatem powołanie przepisów prawa, które naruszył Sąd, a nie organ podatkowy. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121 par. 1, 122, 180, 187 i 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jako przepisów prawa materialnego jest niezasadny, albowiem przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym i nie mogły być naruszone w postępowaniu sądowym. Nadto przepisy te nie są przepisami prawa materialnego jak wskazuje strona skarżąca, a regulują zasady postępowania przed organami podatkowymi.
Formułując zarzut naruszenia prawa procesowego strona skarżąca wskazała wprawdzie na art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, którego naruszenie polegało zdaniem strony na niewłaściwej ocenie stanu faktycznego i prawnego. Jednakże uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie pozwala na jego uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powołanej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Strona odniosła zarzut niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego do "oparcia się na treści aktu oskarżenia w sprawie karnej, który nie stanowi dowodu w sprawie, pominięcie okoliczności w postaci ujawnienia przez E. F. faktur kwestionowanych przez organy podatkowe i opłacenia wynikającego z nich podatku, a w konsekwencji wydanie niesłusznego wyroku".
Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał za prawidłową ocenę faktur wystawionych przez A. W., podjętą na podstawie między innymi przesłuchania Artura W. w (...) Urzędzie Skarbowym w G. oraz w Prokuraturze Rejonowej w G. Nie ma zatem uzasadnienia zarzut oparcia się na treści aktu oskarżenia w sprawie karnej, skoro w toku postępowania podatkowego przeprowadzono także inne dowody, w tym dowód z przesłuchania A. W. Sąd nie pominął także podnoszonej przez stronę okoliczności ujawnienia przez E. F. faktur kwestionowanych przez organy podatkowe i opłacenia wynikającego z nich podatku. W uzasadnieniu /str. 10/ Sąd stwierdził, że organy podjęły czynności sprawdzające w celu ustalenia czy odnalezione kopie faktur mogą stanowić dokumenty potwierdzające uprawnienie strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w analizowanych okresach podatkowych i podzielił pogląd organu co do braku podstaw do takiego odliczenia z uwagi na niewskazanie i nieziszczenie podatku przez E F., brak u wymienionego kopii faktur i nieuwzględnienie sprzedaży na rzecz skarżącego w deklaracjach.
Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie uzasadnia stwierdzenia braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia inna ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez stronę skarżącą. Należy także pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ocena zasadności naruszenia prawa materialnego /wskazanych przez stronę przepisów par. 54 ust. 4 pkt 2 i par. 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024/, może być dokonana w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Brak skutecznych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego pozwalających zakwestionować przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Nie ma w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, którego zgodność z Konstytucją nie była w skardze kwestionowana.
Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 par. 1 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.