Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki z o.o. "D." z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2005 r. (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną na inny podmiot oraz o wydatki stanowiące wartość prowizji zagranicznej oraz kosztów transportowo-spedycyjnych związanych z eksportem wyrobów w sytuacji, gdy Spółka nie była ich eksporterem. W kwestii zaliczenia wartości prowizji zagranicznej i kosztów transportowo-spedycyjnych stwierdzono, że Spółka współpracowała ze Spółdzielnią "D." w taki sposób, że skarżąca produkowała wyrób przy pomocy własnych urządzeń, z własnego, ale określonego przez Spółdzielnię, materiału, ponosiła odpowiedzialność za jakość wyrobu, łącznie z przyjęciem ryzyka reklamacji.
Natomiast Spółdzielnia składała zamówienia, a następnie sprzedawała towar kontrahentom zagranicznym. Podmioty te zawarły umowę na okres 2002 r., której przedmiotem było wzajemne rozliczenie prowizji za czynności związane z eksportem, gdzie ustaliły, że za czynności te Spółdzielnia naliczy Spółce prowizję w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, którymi będzie obciążona przez kontrahenta zagranicznego. Dodatkowo Spółka miała pokrywać koszty obsługi handlowej. Kierując się treścią z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd podzielił poglądy organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty wypłaconej na rzecz spółdzielni na podstawie faktur wystawianych w wykonaniu zawartej umowy o rozłożeniu ciężaru kosztów. Oczywistym dla Sądu było, że nie można przyjąć na gruncie uregulowań podatku dochodowego, iż pozostaje w gestii stron to, kto może odliczyć dany wydatek jako koszt, o jakim mowa w art. 15 ust.
1. Wskazano, że strona nie miała racji zarzucając organom ingerencję w zasadę swobody umów, gdyż organ nie kwestionował faktu istnienia stosunków cywilnoprawnych, ale ocenił je pod kątem uregulowań prawnopodatkowych. Nie jest przy tym okolicznością istotną z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ww. ustawy to, czy istniały podstawy do poniesienia przez spółkę kosztu, ale to czy był to koszt, o jakim mowa w powołanym przepisie.
Za trafne uznał Sąd stanowisko organów, że podatnik nie był eksporterem towaru, zatem że były to czynności wykonywane przez inną firmę i na potrzeby związane z jej działalnością. Zaś odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego analizy stwierdzono, że wykazała ona, że działania te były obliczone na zysk spółdzielni, a wskazywane korzyści: ułatwienia procedury celnej czy zaufanie, jakim cieszyła się spółdzielnia u kontrahenta zagranicznego zostały przeanalizowane przez organ, który w ocenie Sądu nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów w wywiedzionym wniosku, iż ponoszenie wydatków przez spółkę było działaniem obliczonym /racjonalnym/ ze względu na działanie spółdzielni, co nie przekładało się na przychód spółki. Uznano, że art. 11 ust. 4 cyt. ustawy nie miał zastosowania w sprawie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki z o.o. "D." z siedzibą w G. doradca podatkowy J. P. zaskarżając wyrok w całości i wskazując następujące podstawy skargi kasacyjnej: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, iż wydatki Spółki na zakup usług transportowych oraz prowizji agenta zagranicznego, którym obciążała podmiot Spółdzielnia "D." nie są kosztami uzyskania przychodu, w rozumieniu ww. przepisu, niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 27 ust. 5 ww. ustawy, które to w ocenie skarżącej nie powinny być zastosowane przy rozpatrywaniu sprawy.
Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ, na wynik sprawy poprzez: niezastosowanie dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., która winna być zastosowana w niniejszej sprawie, niewypełnienie dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a., z której wynika obowiązek ustalenia faktów przez WSA, przed wydaniem wyroku oraz niezastosowanie dyspozycji art. 145 par. 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto wiosek o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnosząc się do zarzutów naruszeń prawa materialnego powołując się na orzecznictwo sądowe w zakresie wykładni art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. oraz opisując mechanizm funkcjonowania i rozliczania się Spółki ze Spółdzielnią stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę celu i zamiaru zawarcia przez Spółkę i Spółdzielnie umowy, czym pominął art. 353 Kodeksu cywilnego, a tym samym nie uznał rzeczywistych wydatków jako KUP Spółki. W ocenie skarżącej Spółki Sąd pierwszej instancji podszedł do sprawy formalnie, uznając, że w sytuacji gdy eksportu dokonuje Spółdzielnia, to koszty z nim związane nie mogą obciążać Spółki. Do zawartej pomiędzy podmiotami gospodarczymi umowy należy podchodzić kompleksowo tj. badać całość umowy, co dawałoby podstawę do zrozumienia celu i zamiaru stron. Stwierdzono, iż podzielając stanowisko organów podatkowych w kwestii rozbicia zawartej umowy na dwie niezależne od siebie części, Sąd uznał wypaczenie jej sensu i przesłania.
Błędne merytorycznie jest osobne traktowanie sprzedaży towarów przez Spółkę do Spółdzielni oraz kosztów prowizji zagranicznej oraz kosztów portowo spedycyjnych i transportu przez Spółkę w związku z eksportem dokonywanym przez Spółdzielnie. Nawiązując do art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego wskazano, iż celem i zamiarem zawartej pomiędzy Spółką a Spółdzielnią umowy polegającej na obciążeniu Spółki kosztami prowizji zagranicznej oraz kosztami portowo spedycyjnymi i transportu, było zarobienie na transakcji sprzedaży towarów ze Spółki do Spółdzielni w wysokości odpowiadającej różnicy między kwotą sprzedaży tych towarów a wymienionymi kosztami. Zanegowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poniesionych przez Spółkę kosztów w ocenie strony jest bezpodstawne, gdyż powoduje sytuację, w której Spółka ma przychody, dla których nie ma kosztów nadto nie ma podstaw do określenia przychodu ze sprzedaży wyrobów w inny sposób jak tylko w oparciu o cenę sprzedawanego towaru.
Przyjmując stwierdzenie, iż zakwestionowane wydatki nie są KUP Spółki, Sąd nie zrozumiał ich charakteru, dlatego też błędnie zinterpretował charakter tych wydatków przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. stwierdzono, iż poniesione wydatki mogą być KUP Spółki, nawet pomimo faktu, iż dotyczą działalności eksportowej innego podmiotu, gdyż wpłynęły one dla Spółki innym przychodem niż przychody ze sprzedaży eksportowej, które osiągną inny podmiot. Podkreślono, iż w prawie podatkowym nie obowiązuje zasada, że koszty muszą być rodzajowo związane z przychodami.
Nadto w ocenie skarżącej Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że stan faktyczny w sprawie za opowiadający zastosowaniu normy prawnej określonej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie ww. normy prawnej zostało spowodowane błędnym nie uznaniem za KUP Spółki wydatków na zakup od Spółdzielni usług transportowych oraz usług agenta zagranicznego.
Dodatkowo w obszernym uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała przyjęcie przez WSA, iż w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie w stosunku do Spółki normy określonej w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, iż decyzja, która kreuje dodatkowe zobowiązanie podatkowe musi mieć oparcie w przepisach prawa obowiązującego w dniu jej wydania a takich przepisów - wobec utraty mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług było brak. Dlatego powołanie się Dyrektora UKS i Dyrektora Izby na przepisy starej ustawy - art. 27 ust. 5 ww. ustawy jako przepis nieobowiązujący w dniu wydania decyzji - jest błędne i pozbawione podstaw prawnych, co kwalifikuje decyzję do uchylenia.
Odnosząc się do kwestii naruszenia przez WSA przepisów o postępowaniu sądowym strona stwierdziła, że Sąd kończąc postępowanie sądowe dokonał rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, który nie odpowiadał stanowi sprawy. W ocenie Spółki zły wybór rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest naruszeniem procedury sądowej przez Sąd, regulowanej przez ustawę p.p.s.a. Rozstrzygając skargę Spółki WSA winien bezwzględnie stwierdzić naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa administracyjnego, co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji organów na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a nie do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 ww. ustawy. Powyższe naruszenie skutkowało naruszeniem przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a., na mocy którego sąd administracyjny ma obowiązek ustalenia faktów co wiąże się z obowiązkiem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. W niniejszej sprawie w ocenie strony WSA nie zbadał prawidłowo stanu faktycznego sprawy, w przeciwnym wypadku uwzględniłby skargę skarżącej Spółki i tym samym uchyliłby decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Potwierdzeniem powyższego zarzutu jest w ocenie strony fakt, iż w uzasadnieniu wyroku WSA nie wypowiedziało się w kwestii istoty rozliczeń między Spółką a Spółdzielnią.
Ponadto Spółka zarzuciła, iż organy podatkowe negując poniesione przez stronę koszty, faktycznie podważyły ustalone przez strony umowy ceny i zyski z transakcji. W ocenie strony postępowanie takie jest tylko możliwe na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy p.d.o.p. W sytuacji zatem gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdzi naruszenia przez Spółkę art. 11 ust. 4 ww. ustawy, pozbawia się tym samym podstaw prawnych swojej decyzji, gdyż art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. nie ma zastosowania w przypadku Spółki. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia skarżąca Spółka zarzuciła, iż WSA nie odniósł się do tej kwestii w swoim rozstrzygnięciu, co kwalifikuje wydane orzeczenie do uchylenia. Podniesiono, że w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ogólnikowo, że "art. 11 ust. 4 ustawy p.d.o.p. nie miał zastosowania w sprawie".
Nadto w ocenie Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny sankcjonując swoim wyrokiem nie dopełnienie przez organy podatkowe obowiązku zebrania materiału dowodowego naruszył przepisy o postępowaniu sądowym. Na potwierdzenie swoich zarzutów strona przytoczyła fragmenty z uzasadnienia odpowiedzi na skargę udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na tej podstawie stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie zajął się kwestią analizy składowych ceny, mimo, iż było to dla sprawy istotne.
Dodatkowo Spółka uznała, że WSA winien stwierdzić fakt niesłusznego naliczenia stronie tzw. sankcji na podstawie nieobowiązującej na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej, a tym samym uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy p.p.s.a. Odnosząc się do tego zagadnienia tj. braku podstaw prawnych do nałożenia sankcji na podmiot przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług z roku 1993 r. w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, Spółka stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny winien bezwzględnie zastosować dyspozycję art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Niezastosowanie przez Sąd tego przepisu stanowi naruszenie przepisów postępowania i tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta stanowi podstawę do złożenia skargi kasacyjnej /art. 174 par. 2 ustawy p.p.s.a. W podsumowaniu skargi kasacyjnej Spółka stwierdziła, iż nie zastosowanie przez WSA dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 ustawy p.p.s.a. w świetle dokonanych przez organ odwoławczy naruszeń przepisów postępowania podatkowego stanowi naruszenie procedury sądowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do zarzutu wymierzenia zobowiązania dodatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy VAT jako przepisu nieobowiązującego w dniu wydania decyzji, wskazał iż ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 starej ustawy VAT zamiast na podstawie nart. 109 ust. 5 nowej ustawy VAT nie miało wpływu na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do treści art. 174. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, muszą być powiązane przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd nie stosuje przepisów prawa materialnego, czy też Ordynacji podatkowej, a stosuje przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów p.p.s.a. Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w tym zakresie, że Sąd I instancji nie odniósł się do faktu, iż organ podatkowy wymierzył zobowiązania dodatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy VAT, jako przepisu nieobowiązującego w dniu wydania decyzji. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie mające zwięzły charakter pozwala na skontrolowanie przez strony postępowania i sąd wyższej instancji i ustalenia czy sąd i instancji nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.
Uzasadnienie WSA w pozostałym zakresie kryteria ustawowe spełnia. Nie został poprawnie sformułowany zarzut niezastosowania przez Sąd I instancji dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż nie został on powiązany z przepisami Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie ustala stanu faktycznego. Sąd administracyjny natomiast dokonywał oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych i nie stwierdził naruszenia prawa procesowego. Naruszenie prawa materialnego może polegać w szczególności na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowanie /błąd subsumcji/, albo na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. WSA przeoczył i nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do faktu, że organ podatkowy ustalił zobowiązanie dodatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., który utracił moc z dniem 1 maja 2004 r. To uchybienie nie ma jednak wpływu na treść samego rozstrzygnięcia. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 NSA wskazał, że podstawą prawną do ustalenia zobowiązania dodatkowego w takim przypadku jest art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług.
Skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to oznacza założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. Nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. ustawy p.d.o.p. W stanie faktycznym sprawy, który nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej Sąd przyjął, że nie można było wliczyć w ciężar kosztów skarżącej Spółki wydatków innego podmiotu gospodarczego. Umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a Spółdzielnią "D." o rozłożeniu kosztów była bowiem sprzeczna z treścią art. 15 ustawy p.d.o.p. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT.
W obowiązującym stanie prawnym w 2002 r. obniżenie kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i w związku z tym - Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i 204 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.