Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1047/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 931/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi B. P. Sp. z o.o. w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 17 maja 2007r., nr [...].

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 stycznia 2007 r. odmawiającą B. P. Spółce z o. o. w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 30 kwietnia 2004 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przy ocenie, które towary podlegają podatkowi akcyzowemu, poza art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), należy uwzględnić art. 4 pkt 1 tej ustawy, stanowiący, iż przez towar rozumie się m.in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie można pominąć, że stosowanie wykazu towarów wymienionych w załączniku nr 6 ustawy, w układzie odpowiadającym PCN, do celów poboru podatku m.in. akcyzowego w imporcie nie było wolą Ministra Finansów, lecz wolą samego ustawodawcy, czemu dał on wyraz w art. 54 ust. 2 ustawy. Z przepisu tego wynika, że podatkiem akcyzowym w imporcie są objęte towary wymienione równocześnie w załączniku nr 6 do ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej i wymienione w PCN.

Zdaniem organu odwoławczego, od dnia 1 stycznia 2003r. dla celów VAT i akcyzy zaczęła być stosowana PKWiU. Integralną częścią PKWiU są Zasady Metodyczne PKWiU a załącznik nr 6 do ustawy o VAT wymieniał jako wyroby akcyzowe towary zaliczone do grupowania PKWiU 15.91 Napoje alkoholowe destylowane i 15.92 Alkohol etylowy, nie umieścił jednak przy tych symbolach oznaczenia "ex" co mogłoby świadczyć, że obowiązkiem podatkowym jest obciążony wyłącznie nazwany wyrób z danego grupowania. Zatem obowiązkowi podatkowemu podlegają wszystkie towary wymienione w grupowaniach. Grupowania 15.91 i 15.92 są zgodnie z konstrukcją PKWiU tzw. grupowaniami macierzystymi obejmującymi grupę wyrobów.

Organ podniósł, że PKWiU w dziale 15 "Produkty spożywcze i napoje" wymienia pod grupowaniami 15.91 i 15.92 wódki, likiery, inne napoje alkoholowe, złożone preparaty alkoholowe do produkcji napojów, alkohol etylowy nieskażony o mocy alkoholu 80% objętości lub więcej, alkohol etylowy i inne alkohole skażone o dowolnej mocy. Pod wskazanymi przez Spółkę symbolami 24.63.10-75 PKWiU wymieniono w dziale 24 mieszaniny substancji zapachowych oparte na jednej lub kilku takich substancjach stosowane w przemyśle i do produkcji napojów. Dział 24, zgodnie z uwagą nr 2 nie obejmuje alkoholu etylowego (15.9), złożonych preparatów alkoholowych stosowanych do produkcji napojów z klasy 15.91. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, towarem importowanym nie jest, wbrew Spółce, podana przez nią mieszanina substancji zapachowych oparta na substancjach zapachowych objęta grupowaniem 24.63.10-75 PKWiU, lecz zgodnie z brzmieniem pozycji 3302 PCN: mieszanina alkoholu 81 % oparta na jednej lub na wielu substancjach zapachowych, stosowana jako surowiec w przemyśle, ewentualnie inny preparat złożony z alkoholu i substancji zapachowych oparty na tych substancjach stosowany do produkcji napojów.

Organ oparł swe ustalenia odnośnie klasyfikacji towaru na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagach do sekcji i działów oraz wyjaśnieniach do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, jak też Zasadach Metodycznych PKWiU i konstrukcji PCN. W skład spornej mieszaniny wchodził alkohol jako komponent podstawowy, decydujący (w 81 %). Złożone związki alkoholowe do produkcji napojów są umiejscowione głównie pod dwiema pozycjami PCN, w zależności od tego, czy w ich składzie znajdują się substancje zapachowe (3302 PCN), bądź brak jest takich substancji w związku alkoholowym (2106 PCN).

Zdaniem organu podatkowego, spornego towaru nie można było zaklasyfikować do symbolu PKWiU 24.63.10 - 75 PKWiU. PKWiU nie zawiera kryterium zasadniczego charakteru, pierwszym kryterium jest rodzaj użytego surowca ewentualnie procentowy udział użytych surowców. Wyroby importowane przez Spółkę są wyłączone z działu 24, do którego PKWiU zalicza mieszaniny substancji zapachowych. Miejscem, z jakim należy identyfikować importowany towar są grupowania 15.9 i 15.91. Spółka posługuje się błędną nazwą importowanego towaru. Towarem sprowadzanym nie była mieszanina substancji zapachowych na bazie substancji zapachowych, lecz wyrób składający się z alkoholu na bazie substancji zapachowych ściśle sprecyzowanych w uwadze do działu 33 Taryfy celnej.

Końcowo organ powołał się na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, publ. OTK - A z 2002 r., nr 2, poz. 13 przyjmując, że zwrot nadpłaconej akcyzy należałby się wyłącznie temu, kto faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku; został w ten sposób zubożony. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą, niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu art. 72 O.p.

1. 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, naruszenie art. 2, art. 7, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

1. 2.3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wprost wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zatem przedmiotem podatku akcyzowego są wyłącznie towary wymienione we wskazanym wyżej załączniku do ustawy. Tenże załącznik zatytułowany "Wykaz wyrobów akcyzowych" zawiera wskazanie nazwy towaru lub usługi oraz określenie symbolu PKWiU. Tym samym dla stwierdzenia, że importowana mieszanina podlega opodatkowaniu akcyzą, konieczne było jednoznaczne przyporządkowanie tego towaru do wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy i opatrzonych wskazanym tam symbolem PKWiU.

Zdaniem Sądu treść zaskarżonej decyzji wymagania powyższego nie spełniało. Ze stanowiska organu podatkowego nie wynikało bowiem, do której konkretnie substancji, wymienionej w załączniku, oznaczonej podanym tam grupowaniem PKWiU, zaliczono sporny towar. Organ przedstawił bogatą analizę składu surowcowego importowanej mieszaniny, zmierzył się z regułami klasyfikacji towarów, jednak nie dokonał ostatecznej kwalifikacji substancji pod kątem treści załącznika. Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu wynika bowiem, że organ podporządkował mieszaninę do pozycji 3302 Polskiej Nomenklatury Scalonej, jednak nie zajął ostatecznego stanowiska w kwestii symbolu PKWiU, pod który towar ten podpada. Przyjmując, że mieszanina zawiera 81,3 % zawartości alkoholu wskazał jednocześnie na dwa symbole PKWiU: 15.9 (napoje) oraz 15.91 (napoje alkoholowe destylowane). Organ przyjął, że podane przez podatnika grupowanie PKWiU 24.63.10 - 75 nie odpowiada importowanej substancji oraz że strona błędnie zakwalifikowała towar, lecz przy tym zaniechał samodzielnego i stanowczego rozstrzygnięcia kwestii, która stała się istotą sporu.

Przyznał, że zbadanie zasadniczego charakteru mieszaniny jest utrudnione i nie zostało przeprowadzone. Wobec braku jednoznacznych ustaleń w powyższym zakresie, przyjąć należy że postępowanie podatkowe dotknięte jest uchybieniami mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Naruszono bowiem przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaniechano wyjaśnienia istoty sprawy, tj. charakteru importowanego przez podatnika towaru oraz nie przeprowadzono jednoznacznej kwalifikacji substancji pod kątem tych, które traktowane są przez ustawę jako wyrób akcyzowy z uwzględnieniem stosownego symbolu PKWiU. Powyższe luki postępowania wyjaśniającego oznaczają, że brak było dostatecznych podstaw do wyrażenia pełnej oceny, czy uiszczony przez Spółkę podatek akcyzowy stanowił nadpłatę.

Niezależnie od powyższego, Sąd pierwszej instancji, nie podzielił poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów:

1. 1. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty;
2. 2. postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy celne art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., chociaż postępowanie administracyjne, nie było dotknięte żadną z w/w wad.
3. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że określenia zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów praktycznie odpowiadają opisowi towaru jakiego użyto w zgłoszeniu celnym.

Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do rozważań sądu dotyczących instytutu zwrotu nadpłaty podatku, zaznaczył, że nie można zapominać o celu, który powinien być osiągnięty poprzez wykonanie powyższej normy prawnej. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Powyższe stanowisko wprost wynika z wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., (P 7/200 OTK ZU 2002, NR 2 A, poz. 13).

1. 4.4. W odpowiedzi skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że stwierdził on, że postępowanie podatkowe w tej sprawie dotknięte jest uchybieniami mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji, bowiem naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie wyjaśniono bowiem charakteru importowanego przez podatnika towaru i nie przeprowadzono jednoznacznej jego kwalifikacji pod względem zaliczenia go do stosownego grupowania PKWiU i tym samym wykazania, że jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. i nakazano w ramach ponownego rozpoznania sprawy, jednoznaczne ustalenie kwalifikacji importowanego towaru według systematyki PKWiU i wykazanie, że jest on jednym z wyrobów akcyzowych wymienionym w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Dopiero bowiem to pozwoli ustosunkować się merytorycznie do wniosku podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu spornego wyrobu.

5.3. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zwalczono skutecznie powyżej stwierdzonych przez Sąd uchybień procesowych w zakresie braku poczynionych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono bowiem jedynie, że zgłoszony do odprawy przez podatnika towar odpowiada opisowi zawartemu w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. oraz z dnia 23 grudnia 2003 r., na podstawie których dokonano jego opodatkowania akcyzą, a organy administracji nie mogą odmówić zastosowania przepisów rozporządzenia, nawet gdyby zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji.

Jednak dywagacje organu co do ewentualnej niekonstytucyjności przepisów ww. rozporządzeń w zakresie w jakim stanowią one podstawę opodatkowania akcyzą wyrobu takiego jaki był przedmiotem importu w niniejszej sprawie, są na razie przedwczesne, gdyż mogą być przedmiotem rozważań po dokonaniu ustaleń zaleconych w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie bowiem Sąd ten stwierdził, że o tym czy mamy w sprawie faktycznie do czynienia z wyrobem akcyzowym, którego import może podlegać opodatkowaniu akcyzą, decyduje treść załącznika nr 6 do ustawy, a jeżeli podatnik kwestionuje, aby importowany wyrób mieścił się w katalogu wyrobów wymienionych w tym załączniku, mimo że jest on wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy - organ winien w sposób bezsporny wykazać jego kwalifikację grupową w ramach PKWiU (od 1 stycznia 2003 r.) wskazującą, że jest jedynym z wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.

W szczególności w takiej sytuacji należałoby rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii klasyfikacyjnej stosownego organu statystycznego upoważnionego do klasyfikowania wyrobów do poszczególnych grupowań statystycznych, w tym przypadku PKWiU. Niewątpliwie jednak, na obecnym etapie postępowania, trafne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe wyjaśniony w sposób wyczerpujący, w zakresie jednoznacznego wykazania, że towar importowany przez podatnika stanowi jeden z wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, z konkretnym określeniem nazwy i symbolu grupowania PKWiU, do którego należało go przepisać zgodnie z regułami statystycznymi, decydującymi o przypisaniu do danego grupowania klasyfikacyjnego.

Tym samym, skoro organy podatkowe w tej sprawie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., gdyż w sprawie tej wymaga bezspornego wyjaśnienia, czy importowany przez podatnika wyrób jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, który podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli okazałoby się, że towar ten nie może być zaliczony do jakiegokolwiek grupowania PKWiU wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, oznacza to, że mimo jego zaliczenia do grupowania PCN 3302 10, jego import – jako wyrobu nie będącego akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT - nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, a każda regulacja podustawowa, która stanowiłaby o takim opodatkowaniu, jako sprzeczna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 4 O.p., nie może stanowić obowiązku podatkowego w tym zakresie.

5.4. W takim przypadku oparcie przez organ administracji swojego rozstrzygnięcia o przepisy pozbawione waloru zgodności z Konstytucją (art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.) - stanowiłoby istotne naruszenie prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.

Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 153 u.p.p.s.a., taka ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

1. 5.5. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń i ewentualnym stwierdzeniu, że importowany przez podatnika towar, jako niebędący wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT, nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, organ podatkowy będzie zobligowany do rozważenia zastosowania w tej sprawie art. 72 § 1 O.p., z tym że obecnie przy interpretacji tegoż przepisu winien uwzględnić jego wykładnię dokonaną przez NSA w uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09), w której stwierdzono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

1. 5.6. Z powyższych względów chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono naruszenie art. 72 § 1 O.p., bowiem do jego naruszenia – jako przepisu prawa materialnego - mogłoby dojść dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

1. 5.7. Tym samym skoro zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.