Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1216/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w podatku od towarów i usług.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Izba Skarbowa w K.decyzjami z dnia 3 czerwca 2002 roku utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 lutego 2002 roku określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1998 roku w wysokości 48.832 zł, zaległość w tym podatku wyniosła 20.101 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 32.060,80 zł, decyzją z dnia 1 sierpnia 2002 roku uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 lutego 2002 roku i określiła za marzec 1998 roku zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 52.435 zł, zaległość w tym podatku w wyniosła 4.498 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 6.954,60 zł, decyzją z dnia 6 listopada 2002 roku utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 lutego 2002 roku określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 roku w wysokości 95.208 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 34.176 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 51.435,30 zł.
Pismami z dnia 28 października 2008 roku E. K.złożył wnioski o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej wskazanymi decyzjami, wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 Nr 8, poz. 60, zwanej dalej w skrócie "O.p.") jako przesłankę wznowienia postępowania. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B." Z.J. z powodu braku ich kopii u wystawcy, jak też niezaewidencjonowania i niewykazania ich w deklaracjach VAT-7 co było spowodowane kradzieżą dokumentacji. Z. J. w piśmie z dnia 30 września 2008 roku oświadczył, że faktury stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji mogły nie zostać skradzione z jego biura w T, jak wcześniej sądził, lecz zostały prawdopodobnie zabezpieczone przez Centralne Biuro Śledcze, a następnie przesłane do Komendy Rejonowej Policji w W., Wydziału do spraw Przestępczości Gospodarczej, gdzie najprawdopodobniej znajdują się nadal.
Oświadczenie to, w ocenie strony jest nową okolicznością nie znaną organowi II instancji w momencie wydania decyzji. Natomiast kopie faktur będące w posiadaniu Policji, stanowią nowe dowody w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji. Nadto nie uiszczenie przez kontrahenta podatnika podatku należnego nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest tylko posiadanie kopii faktur.
Postanowieniem z dnia 26 lutego 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w powyższej sprawie.
W wyniku analizy zgromadzonych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w pierwszej instancji, uznał, że nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 3 czerwca 2002 roku, z dnia 1 sierpnia 2002 roku i z dnia 6 listopada 2002 roku, w związku z czym decyzją z dnia 28 października 2009 roku, wydaną po wznowieniu postępowania, nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i odmówił uchylenia decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty 1998 roku, marzec 1998 roku i kwiecień 1998 roku.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia 2 lutego 2010 roku utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.
W dniu 10 marca 2010 roku Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., poprzez odmowę uchylenia decyzji w sprawach, w których wznowiono postępowania, w sytuacji posiadania dokumentów świadczących o istnieniu nowych dowodów w sprawie, które istniały w momencie wydania decyzji, których dotyczyły wnioski o wznowienie postępowania, naruszenie treści art. 121, 122, 127, 180, 187 § 1,art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) i przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, póz. 797 ze zm.).
Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedwcześnie zakończył postępowanie w obu instancjach w sprawie wznowienia, nie podejmując w istocie wszelkich koniecznych czynności służących do rozpoznania sprawy po jej wznowieniu. Błędne ustalenia doprowadziły do bezpodstawnego zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Organ nie dochował należytej staranności w poszukiwaniu faktur w aktach sądowych, gdyż pracownicy dokonali badania akt innej sprawy, niż ta dotycząca transakcji kontrahenta z podatnikiem. W konkluzji Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do podwójnej zapłaty podatku od towarów i usług, a nadto Skarżący wykazał, że zaistniały wszystkie przesłanki do wznowienia postępowania, co wskazuje na zasadność skargi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Rozważania Sądu I instancji:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarżący nie przedłożył dowodów, na które się powołuje, jak i nie wskazał miejsca, gdzie mogą się znajdować, co przesądza o przyjęciu, że nie spełnił przesłanek wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu I instancji, nie sposób zarzucić zarówno Dyrektorowi Izby Skarbowej jak i organowi I instancji nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania w zakresie wykazania wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. czy jakąkolwiek wadliwość i braki wydanych w sprawie decyzji. Uzasadnienia decyzji są bowiem wyczerpujące i nie wynika z nich aby nie zebrano i nie rozważono całokształtu materiału dowodowego.
Skarżący do wniosku o wznowienie postępowania i do odwołania załączył szereg dokumentów, mających potwierdzać, że wskazane przez niego dowody faktycznie istnieją, nie przedkładając ich. Sąd podkreślił jednak, że we wskazanym przez stronę miejscu organ dokumentów tych w postaci faktur nie odnalazł, zaś oświadczenia Z. J. zarówno z dnia 30 września 2008 roku jak i z dnia 28 sierpnia 2009 roku zostały złożone już po dacie wydania ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w K. Nie były to więc dowody istniejące w chwili wydania decyzji. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. W ocenie Sądu przeprowadzona zaś przez organ wykładnia tego przepisu była prawidłowa.
Skarga kasacyjna
E. K., na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 174 w zw. z art. 177 § 1, art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. tekst jedn. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a.), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. 1. naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 121, art. 122, art. 127, 180 i 187 § 1 O.p.;
- 2. naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;
- 3. naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłania do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa procesowego;
- 4. naruszenie prawa procesowego art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę decyzji Organu II instancji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę na decyzję Organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na ogólnikowość rozważań Sądu I instancji oraz wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 przeprowadzoną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W ocenie strony skarżącej okoliczność oraz dowody, na które się powoływał w toku postępowania wypełniają niewątpliwie przesłankę uzasadniającą wznowienia postępowania. Zarzucił również, że Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo wadliwie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania.
Dodatkowo, w nadesłanym piśmie procesowym, skarżący przedstawił w syntetyczny sposób tok prowadzenia poszukiwań zaginionych faktur oraz ustalenia do jakich udało się dojść na skutek prowadzonego w tym zakresie postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., autor skargi zarzucił, bowiem Sądowi I instancji obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. c/ P.p.s.a. wobec nieuchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 lutego 2010 r., mimo że narusza ona wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla ten akt w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi do WSA była decyzja organu odwoławczego wydana w postępowaniu toczącym się wskutek wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. W postępowaniu tym doszło do wznowienia postępowania. W rezultacie tego postępowania uznano, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji będącej przedmiotem postępowania, gdyż w sprawie tej nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O. p. Skarga kasacyjna zarzuca w istocie naruszenie przepisów postępowania związanych z oceną istnienia przesłanek do wznowienia.
Przystępując do oceny tego zarzutu należy wskazać, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji wydany w związku ze skargą strony na decyzję organu odwoławczego w postępowaniu wznowieniowym. Postępowanie to należy do trybów nadzwyczajnych wzruszenia ostatecznej decyzji. Postępowanie w tym trybie może być wszczęte i prowadzone w razie zaistnienia przesłanek określonych w przepisach regulujących to postępowanie. Przedmiotem tego postępowanie nie jest, więc ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie badanie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p..Jedną z przesłanek wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. By dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą:
- 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie,
- 2) istnieć w dniu wydania decyzji,
- 3) być istotne dla sprawy.
Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności, czy dowody jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości, czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód, czy okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 ustawy O.p.. Pojęcie dowodu wynika z art. 180 § 1 tej ustawy. Przepis ten tego pojęcia używa w znaczeniu środka dowodowego. Przez okoliczności faktyczne należy rozumieć zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa (vide M. Jaśkowska, A. Wróbel - Kodeks postępowania administracyjnego- Komentarz, Zakamycze 2000 s. 812).
Podstawą wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zdaniem autora skargi kasacyjnej mogły być faktury, które policja zabezpieczyła u kontrahenta skarżącego – Z. J., a których stwierdzony przez organy podatkowe brak był podstawą zakwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 1998 r. u skarżącego. Przy czym składając wniosek o wznowienie postępowania skarżący nie przedłożył dowodów w postaci faktur, a jedynie opierając się na pisemnym oświadczeniu Z. J. wskazał, że dowody te mogły być zabezpieczone przez Centralne Biuro Śledcze, a następnie przesłane do Komendy Rejonowej Policji w W., Wydziału do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Organy podatkowe po wznowieniu postępowania, podjęły szereg czynności procesowych zmierzających do odnalezienia dowodów, na które powołał się skarżący.
W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej tj. zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122), dokonując wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O. p.). Z zasady prawdy obiektywnej nie można wywodzić dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. W toku postępowania toczącego się po wznowieniu postępowania, skarżący nie był w stanie przedstawić wskazanych jako podstawę wznowienia postępowania dowodów ani miejsca ich przechowywania. W trakcie postępowania kasacyjnego określał kolejne możliwe wątki poszukiwań. Organy podatkowe nie mogą w nieskończoność poszukiwać dowodów w sprawie. Ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych dotyczących przeprowadzonych transakcji gospodarczych spoczywa też na podatniku.
Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący oraz prawidłowy odniósł się do zarzutów naruszenia tych przepisów, sformułowanych już na etapie skargi skierowanej do tegoż Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie powtarzał za Sądem pierwszej instancji tej argumentacji, którą w pełni uznaje za trafną. W szczególności podnieść należy, że składający skargę kasacyjną, kładąc nacisk na występujące - jego zdaniem - uchybienia natury formalnej w poszukiwaniu wskazanych dowodów, w żaden sposób nie wykazał ewentualnego wpływu tych uchybień na wynik sprawy, podczas gdy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem żadne z podnoszonych przez składającego skargę kasacyjną uchybienie (abstrahując od ich zasadności) nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż uchybienia te nie wpływają na kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie ograniczają udziału i możliwości dowodzenia w postępowaniu strony oraz nie mają wpływu na ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.
Skoro, zatem Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z przyczyn wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a i ddalił skargę to nie naruszył ani tego przepisu ani art. 151 P.p.s.a.
Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w powiązaniu z wskazanymi w niej przepisami P.p.s.a nie jest więc zasadny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zaznaczyć należy, że błędne jest przyjęcie przez autora skargi kasacyjnej, że z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia w sytuacji braku odniesienia się przez Sąd I instancji do meritum sprawy zakończonej decyzjami ostatecznymi - wymiarowymi. Przypomnieć i podkreślić należy, że niniejsze postępowanie dotyczyło wyłącznie wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji jest to odrębne postępowanie od postępowania zwykłego, którego granice oznaczone są w przepisie art. 240 § 1 O.p.
W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39), tymczasem z uzasadnienia orzeczenia wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd I instancji. Sąd ten dokonał oceny tego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że to, czy stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd jest prawidłowe pod względem merytorycznym (tu: czy zasadnie organ podatkowy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji), nie ma znaczenia dla stwierdzenia spełnienia przez uzasadnienie wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a..
Za pomocą tego przepisu nie można, bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zatem za bezzasadny uznać należy w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji organu podatkowego.
Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. oddalić.