Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1050/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2006 r. /I SA/Gl 1074/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Edmunda Ś. - PPHU "E." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2004 r. określającą z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 85.198 zł.

Organy obu instancji zakwestionowały prawo kontrolowanej jednostki do obniżenia w deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktury dotyczącej zakupu naczepy od PPHU Export-Import Zdzisław N. oraz faktur dotyczących zakupu miału węglowego oraz oleju napędowego od PH "N." Edward N. Z zebranego materiału dowodowego organy wywnioskowały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, bowiem Zdzisław N. słuchany przez funkcjonariuszy Policji wyjaśnił, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a Edward N. nie posiadał żadnych faktur ani żadnych dokumentów zakupu miału czy oleju, nie posiadał też koncesji ani infrastruktury koniecznej do prowadzenia takiej działalności.

3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie strony organ nie wziął pod uwagę faktu, że podatnik posiada faktury VAT dokumentujące zdarzenia gospodarcze, że jest w posiadaniu naczepy zakupionej od Zdzisława N., że posiadał miał węglowy, który odprzedał innym firmom - okoliczności te świadczą o faktycznym zakupie towarów, a organy błędnie przyjęły brak dowodów na wykonanie umów. Nie można obciążać podatnika odpowiedzialnością za to, że jego kontrahenci nie posiadały uprawnień do dokonywania transakcji lub nie dokonywały rozliczeń z urzędem skarbowym. Nadto skarżący wskazał, iż organ uznał za prawdziwe transakcje sprzedaży miału, co przy nieuznaniu transakcji zakupu powoduje, iż nie wiadomo, skąd podatnik miał towar do obrotu.

4. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację wskazując, że kwestionowane transakcje były fikcyjnie dokumentowane, a ich celem była legalizacja towarów pochodzących z niewiadomego źródła. Zdaniem organu nie zostały także naruszone wskazane przez skarżącego przepisy postępowania podatkowego.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 19 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3a wskazanego przepisu stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej, niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, że odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Z kolei z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu I instancji ustalenia poczynione przez organy znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej - przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania niezasadnego zmniejszenia podatku należnego. Zdaniem Sądu I instancji podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wskazano dodatkowych dowodów potwierdzających racje strony. W ocenie Sądu okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione a omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. Oczywistym dla Sądu I instancji jest, że okoliczność braku wykonania umowy musi zostać ustalona w pierwszym rzędzie u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług - w przedmiotowej sprawie wykazano, że nie doszło do wykonania świadczenia, a postępowanie podatkowe przeprowadzono prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezasadne także zarzuty naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego, gdyż przepis ten został przez organy przywołany dodatkowo oraz art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie jest spójne.

6. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Lecha K. - strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi powołując się na art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie: art. 3 par. 1 powyższej ustawy poprzez niezasadne przyjęcie iż działania organów podatkowych były zgodne z art. 19 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, że organ trafnie przyjął, iż kontrolowana jednostka nie nabyła towarów i usług, a co za tym idzie nie spełniła wymogów do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje przeciwieństwo ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie; art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180, 187 par. 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, dokonały zgromadzenia wszelkich możliwych dowodów w sprawie oraz rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, a także, że brak jest naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów w postępowaniu, co nie znajduje odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu organu podatkowego; art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne; art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcia, że ustalenia organu, że nie doszło do zawarcia umowy zakupu naczepy i kwoty amortyzacyjne zostały w sposób nieprawidłowy obliczone, były zgodne z przepisami postępowania. Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty według rachunków szczegółowo opisanych i wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwalifikują się do uznania ich jako koszt uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż organ odwoławczy wydając kwestionowaną decyzję nie wziął pod uwagę istotnych dla sprawy okoliczności i nie ocenił w sposób właściwy zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej art. 187 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, iż wbrew temu przepisowi organy podatkowe przerzuciły ciężar zebrania dowodów w sprawie na skarżącego, co jest zaprzeczeniem konstrukcji procedury dowodowej w postępowaniu podatkowym i doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych powodując błędy w poczynionych ustaleniach. Wskazano, że na podstawie niekompletnego materiału dowodowego organy podatkowe uznały, iż zdarzenia gospodarcze, udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, a co za tym idzie, zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku. Podkreślono, iż w przypadku, gdy istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy - zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej - ma obowiązek zwrócić się do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa.

W danej sprawie organ podatkowy nie zastosował się do powyższego wymogu naruszając w ten sposób powołany przepis, do czego sąd się nie ustosunkował. W ocenie strony wnioski organu nie znajdują odzwierciedlenia w treści zgromadzonego materiału dowodowego, co świadczy o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.

Powtarzając argumentację przedstawioną w poprzednich fazach postępowania skarżący stwierdził dodatkowo, iż wbrew ocenie organów Zdzisław N. był czynnym podatnikiem VAT bowiem automatycznie staje się takim podatnikiem podmiot dokonujący handlu towarami akcyzowymi.

Skarżący podniósł też, iż stawka amortyzacyjna od zakupionej naczepy jako środka trwałego obliczona została w sposób prawidłowy.

1. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Autor przedmiotowej skargi kasacyjnej nie wskazał jednoznacznie, czy zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, czy przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Ogólne przywołanie art. 174 ustawy należy ocenić negatywnie, tym bardziej, że przytoczenie podstaw kasacyjnych nie odpowiada warunkom, wynikającym z pkt 1 i 2 tego artykułu. Stwierdzić trzeba bowiem, iż sformułowanie poszczególnych zarzutów jest niestaranne, bowiem nie wskazano ani na błędną wykładnię ani na niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów,. Jedyny zaś zarzut, w którym strona podniosła, iż naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zawarty w ostatnim tiret podstaw kasacyjnych, nie został skonkretyzowany poprzez wskazanie jakiegokolwiek przepisu. Podkreślić przy tym należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest w myśl art. 183 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, stąd też zarzuty sformułowane zbyt ogólnie bądź niejednoznacznie nie mogą zostać poddane analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny uniemożliwiając tym samym kontrolę zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie.

9. Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż przedstawiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, "które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty według rachunków szczegółowo opisanych i wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwalifikują się do uznania ich jako koszt uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki" nie może zostać rozpatrzony merytorycznie. Skarżący nie powiązał tego zarzutu z odpowiednimi przepisami prawa, które dotyczyły podniesionej w nim kwestii, pomijając nawet okoliczność, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów nie stanowiło przedmiotu analizowanego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd administracyjny w Gliwicach.

10. Podstawowym zarzutem stawianym zaskarżonemu orzeczeniu jest naruszenie art. 3 par. 1 p.p.s.a. - przy czym w jednej z podstaw kasacyjnych strona wiąże ten przepis z zarzutem naruszenia art. 19 ustawy o VAT, nie wymieniając naruszonej jednostki redakcyjnej niższego rzędu zawartej w tym artykule, zaś w drugiej z podstaw z naruszeniem art. 180, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

W kolejnej podstawie kasacyjnej skarżący przytacza także ogólnie art. 3 p.p.s.a., tym razem w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bez wskazania jednak, która z jednostek redakcyjnych zawarta w art. 3 p.p.s.a. została naruszona. Świadczy to również o braku należytej staranności autora skargi kasacyjnej, o czym była już wyżej mowa. Ponieważ jednak nie było sporne, iż zaskarżony akt administracyjny podlega kontroli sądów administracyjnych, a droga sądowoadministracyjna jest dopuszczalna, jedynie zarzut naruszenia art. 3 par. 1 ustawy może być w tym przypadku brany pod uwagę.

1. 11. Przepis art. 3 par. 1 p.p.s.a. stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W świetle treści powołanego przepisu niezrozumiałe są sformułowane przez stronę zarzuty dotyczące uchybienia temu przepisowi w powiązaniu z normami prawa materialnego /art. 19 ustawy o VAT/ lub procesowego /art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192 czy art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej/. Użyte przez autora skargi kasacyjnej w podstawach kasacyjnych zwroty - naruszenie wskazanego przepisu "poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ trafnie przyjął...", "poprzez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe...", "poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne", "poprzez przyjęcie, iż ustalenia organu podatkowego (...) były zgodne z przepisami postępowania" wskazują na polemikę z ustaleniami Sądu administracyjnego I instancji, a nie na uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wręcz przeciwnie - z twierdzeń strony, iż Sąd ten przyjął jakiś pogląd, choćby niezgodny ze stanowiskiem strony, wynika, iż dokonał on kontroli zaskarżonej decyzji i podzielił w spornych kwestiach punkt widzenia organów. Podkreślić należy, iż sam fakt niezgadzania się strony z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem nie oznacza, iż decyzja organu administracji nie została przez ten Sąd skontrolowana. Z analizy zaskarżonego orzeczenia wynika, iż odniesiono się do zarzutów skargi, a także dokonano wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów i skontrolowano zgodność z tymi przepisami rozstrzygnięcia organu administracji. Stąd też zarzut naruszenia art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za bezzasadny.
2. 12. W petitum skargi kasacyjnej jej autor, w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a., powołał szereg przepisów postępowania podatkowego - art. 180, 187 par. 1, 191, 192 i 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wiążąc te zarzuty ze wskazanym przepisem postępowania administracyjnego autor skargi kasacyjnej zakreślił granice ich rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny - wbrew intencji strony takie przedstawienie zarzutów nie umożliwia skontrolowania poprawności merytorycznej oceny stanu faktycznego i prawnego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak stwierdzono wyżej sam fakt zbadania zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia wskazanych przepisów, niezależnie od przyjętego w tym zakresie przez Sąd I instancji stanowiska, wystarcza dla stwierdzenia braku zasadności przedstawionych zarzutów. Sąd I instancji wypowiedział się zarówno w kwestii zarzutu naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak i zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, zwłaszcza dokonując wykładni art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostałe z powołanych przez stronę przepisów nie zostały powołane w uzasadnieniu, jednakże Sąd dokonał oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, co wynika z fragmentu uzasadnienia, gdzie Sąd stwierdził, iż "Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. (...) Okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego (...)." Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zaskarżonym orzeczeniu nie zostały naruszone zarzucane przez stronę przepisy.
3. 13. Tym samym należy stwierdzić, że strona skarżąca nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych, w oparciu o które Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc podstaw do kwestionowania tej oceny, pomijając nawet okoliczność, że zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 19 ustawy o VAT/, nie został w skardze kasacyjnej sformułowany precyzyjnie /nie wskazano jednostki redakcyjnej niższego rzędu zawartej w tym artykule, która została naruszona/, ani też w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. /nie podano czy w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania art. 19 ustawy o VAT/.
4. 14. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.