Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1050/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi B. P. Sp. z o.o. w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 20 lipca 2007r., nr [...].

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w L. z dnia 28 lutego 2007r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.844,20 zł, pobranej przez organ celny z tytułu importu mieszanin substancji zapachowych objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na p.o.c według zgłoszenia [...] z dnia 17 października 2002 r. oraz stwierdził nadpłatę powstałą w podatku akcyzowym z tytułu importu wskazanych wyżej towarów w kwocie 1.150 zł.

Uzasadniając swoje orzeczenie organ wyjaśnił, że w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy VAT wymienione zostały wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyjątkiem drożdży /symbol SWW 2445/, natomiast skarżąca Spółka zaimportowała towar, będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym, o zawartości alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Stwierdzono, że na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, otrzymał delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego /PCN/.

W związku z powyższym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2002 r., w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r.). W wykazie wyrobów akcyzowych określonym w załączniku nr 4 do powyższej ustawy, pod poz. 142 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do kodu PCN 3302, określone jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny /włącznie z roztworami alkoholowymi/ oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów.

Natomiast na podstawie powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), Minister Finansów określił obniżki stawek akcyzy oraz warunki ich stosowania dla wyrobów akcyzowych importowanych. Z treści § 2 ust 1 pkt 3 wymienionego rozporządzenia wynika, że "stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust 1 ustawy obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych importowanych". W załączniku nr 3 powołanego rozporządzenia, zawierającym Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, pod poz. 15, dla towaru klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i opisanego jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny /łącznie z roztworami alkoholowymi/ oparte na jednej lub na wielu substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów, o zawartości alkoholu etylowego /spirytusu/ większej niż 1,2 % obj. wskazano, że pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 4400 PLN od 1 hl 100% spirytusu w produkcie.

W ocenie organu odwoławczego, ponieważ klasyfikacja towaru nie jest sporna, a towar zaklasyfikowano do kodu 3302, to odpowiada on w pełni towarowi wymienionemu w pkt 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Organ wyjaśnił przy tym, że z dniem 1 października 2002 r., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. /Dz.U. Nr 125, poz. 2065/, zmieniającym rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w załączniku nr 3 w poz. 1, 3-9 oraz 15 w kolumnie 4 wyrazy "6.278,00 zł" zastąpiono wyrazami "4.400,00 zł". W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wyższa od należnej kwota akcyzy pobrana przez organ celny w wysokości 3.844,20 złotych wykazana przez podatnika w zgłoszeniu z dnia 17 października 2002 r. obliczona przy zastosowaniu stawki 6.278 zł od 1 hl spirytusu w produkcie Stosując właściwą stawkę podatku, tj. 4.400 zł za każdy hektolitr 100% spirytusu w zgłoszonych produktach, kwota akcyzy z tytułu importu tych towarów wynosi 2.694 zł. Dlatego też istniała podstawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1.150 zł.

Zdaniem organu odwoławczego w rozumieniu ustawy o VAT i zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniami Ministra Finansów za wyrób akcyzowy należy uznać konsekwentnie mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy /w ilości przekraczającej 1,2% objętości/ i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Takie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm./. Organ wskazał ponadto, że w wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex 24.63.10 lub kodem CN ex 3302.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska podatnika, że zadeklarowanie i zapłata podatku akcyzowego wynikającego z obowiązku uregulowanego w przepisach wykonawczych do ustawy podatkowej, a nie w ustawie, skutkuje powstaniem po stronie podatnika nadpłaty w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Obowiązek zapłaty podatku wynikał bowiem w tym przypadku z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organy administracji publicznej są zaś związane przepisami prawa do czasu uznania ich za niezgodne z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) określa jako nadpłatę "nienależnie zapłacony podatek". W tym stanie rzeczy zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

1. 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Skarżąca zaakcentowała, że pomiędzy przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami dwu powołanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozporządzeń Ministra Finansów zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanych rozporządzeń prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej ustawy o VAT, z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie przepisu art. 92 ust.1 Konstytucji RP oraz ze względu na przepisy ustawy o VAT.

1. 2.3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedmiotowe przepisy rozporządzeń wydano z przekroczeniem upoważnień, oraz w rozporządzeniach tych zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nieznajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy - omawiane rozporządzenia nie tylko zawierają treści nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należą do ustawowych zawartych w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o VAT wyłącznej materii ustawowej.

Wobec powyższego uznać należało, że cytowane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji - podatnik uiścił kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego. A zatem kwota ta uznana być musiała za nienależną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe niezasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty co do kwoty 3.844,20 zł., czym naruszyły art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74a O.p. Uchybienie to wywarło wpływ na wynik sprawy, albowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w tej części, pomimo że także ta kwota podatku akcyzowego była nienależna. Rozstrzygnięcie to poprzedzone zostało zastosowaniem przepisów prawa materialnego niezgodnych z art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji, jak też wykraczających poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Tym samym Sąd nie podzielił również poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 233 § 2 O.p. Autor skargi naruszenia tego przepisu upatrywał w utrzymaniu decyzji organu celnego I instancji, pomimo braku w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Stanowisko to było sprzeczne z treścią zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Celnej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w L. z dnia 28 lutego 2007 r., a następnie dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Sąd nie mógł jednakże nie dostrzec, że organ I instancji w swej decyzji określił również "prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 6.225 zł należną z tytułu importu towarów". Pomimo uchylenia rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego I w L. również w tej części, w uzasadnieniu organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek rozważań w tym przedmiocie. Z tych względów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów:

1. 1. prawa materialnego:
2. - poprzez jego błędną wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty;
3. 2. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p., chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą.
4. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że określenia zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów praktycznie odpowiadają opisowi towaru jakiego użyto w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej nie może zaś odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.

Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do rozważań sądu dotyczących instytutu zwrotu nadpłaty podatku, zaznaczył, że nie można zapominać o celu, który powinien być osiągnięty poprzez wykonanie powyższej normy prawnej. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Powyższe stanowisko wprost wynika z wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., (P 7/200 OTK ZU 2002, NR 2 A, poz. 13).

Odnosząc się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 210 § 4 O.p., autor skargi kasacyjnej podniósł, iż uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia odnośnie określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług było przez Dyrektora Izby Celnej ocenione, a efekt tych rozważań znalazł swoje odzwierciedlenie na stronach 8 i 9 uchylonej przez Sąd decyzji.

1. 4.4. W odpowiedzi skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

1. 5.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. - uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z dnia 27 grudnia 2001 r., na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja naruszała również art. 210 § 4 O.p.

1. 5.3. Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do pierwszej, wskazanej wyżej, podstawy uchylenia, stwierdził jedynie, że zgłoszony do odprawy przez podatnika towar odpowiada opisowi zawartemu w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002r., na podstawie których dokonano jego opodatkowania akcyzą, a organy administracji nie mogą odmówić zastosowania przepisów rozporządzenia, nawet gdyby zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji.

1. 5.4. Przytoczone stwierdzenie organu podatkowego nie powoduje jednak, że Sąd administracyjny dostrzegając takie uchybienia, ma je akceptować. Samo wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny takiej nie zmienia. Oparcie bowiem przez organ administracji swojego rozstrzygnięcia o przepisy uznane przez Sąd pierwszej instancji za pozbawione waloru zgodności z Konstytucją (art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi istotne naruszenie prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Podkreślić należy, że sąd administracyjny ma kompetencje do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP, i może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji: w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy (por. wyrok (7) NSA z dnia 16 stycznia 2006r. sygn. akt I OPS 4/2005, publ. ONSAiWSA 2006/2/39, Wokanda 2006/6/32).

1. 5.5. Oczywistym jest, że odmowa zastosowania przez sąd administracyjny w rozpoznawanej sprawie przepisów konkretnego aktu podustawowego nie powoduje wyeliminowania go z obrotu prawnego. Akt ten nadal obowiązuje i dopóki nie zostanie uchylony, dopóty będzie i powinien być przyjmowany przez organy administracji publicznej za podstawę wydawanych decyzji. Należy jednak uwzględnić, że w konkretnej sprawie orzeczenie sądu administracyjnego wydane w tym zakresie wywołuje określone skutki prawne określone w art. 153 u.p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

1. 5.6. Chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Wywody skargi kasacyjnej odnośnie rozumienia tego przepisu muszą być uznane za nietrafne w świetle wykładni art. 72 § 1 O.p. dokonanej przez NSA w uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09), w której stwierdzono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Wskazać przy tym należy, że wykładnia tego przepisu dokonana w powyższej uchwale ma dla Sądów administracyjnych charakter wiążący, po myśli art. 269 § 1 u.p.p.s.a.

1. 5.7. Odnosząc się do naruszenia art. 210 § 4 O.p. stwierdzić należy, że jest on zasadny, lecz nie ma to żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy pomimo uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w L. w części odnoszącej się do podatku od towarów i usług, nie zawarł jakichkolwiek rozważań w tym przedmiocie. Rozważania dotyczące tej kwestii znajdują się bowiem na stronach 8 i 9 uchylonej przez Sąd decyzji. Dlatego trafnie podniósł autor skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu wskazano, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w L. rozpoznając wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wykroczył poza jego żądanie. Postępowanie w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług organ celny I instancji prowadził więc z naruszeniem przepisów procesowych, traktując wniosek rozszerzająco. Sformułowanie jednak przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przez organ celny art. 210 § 4 O.p., mimo, że bezpodstawne, nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro Sąd ten trafnie stwierdził, że podstawa prawna obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym, pozbawiona jest waloru zgodności z konstytucją. Nie doprowadziło to tym samym do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

1. 5.8. Tym samym skoro zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.