Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej E. Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU E. w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1075/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w kwocie 68 572 zł.
Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowiło orzeczenie o braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr 01/03/2000 z dnia 6 marca 2000 r. i nr 02/03/00 z dnia 13 marca 2000 r., dokumentujących zakup miału węglowego i oleju napędowego od PH N. w B. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że czynności udokumentowane wymienionymi fakturami nie zostały wykonane i na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", odmówił prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.
Sąd dokonał analizy przedstawionych uregulowań prawnych, mających zastosowanie w sprawie i stwierdził, że podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usługi rzeczywiście wykonanej. Dlatego też uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne usługi zostały wykonane. Organ ten ustalił, że E. N., prowadzący firmę N. nie posiadał dokumentów potwierdzających nabycie miału i oleju napędowego od innych firm. Wskazany przez niego dostawca oleju zeznał, że nie wykonywał takiej działalności.
Ponadto E. N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dysponował infrastrukturą umożliwiającą obrót węglem i paliwami. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalone okoliczności faktyczne, jak również zebrane w sprawie dowody wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy orzekające w sprawie znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów, należącej do kompetencji organów stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy tej oceny bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Przede wszystkim zaś organ odwoławczy wykazał, dlaczego faktury z uwidocznionym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatkowego.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że odmienna od prezentowanej przez organy ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza gdy strona nie wskazała dowodów potwierdzających jej stanowisko. Zdaniem Sądu okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania, omówienie zebranego materiału dowodowego było wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne było powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że sporządzone przez organ odwoławczy uzasadnienie jest spójne, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołuje fakty, które organ uznał za udowodnione i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Za bezpodstawne Sąd uznał również wywody skarżącego, co do nieprawidłowego toku postępowania poprzez zakwestionowanie przez organy transakcji zakupu miału i oleju, a uznanie prawdziwości transakcji sprzedaży. Podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że skoro niewątpliwym było, że podatnik dokonywał sprzedaży węgla i innych towarów handlowych, co zostało ustalone w toku kontroli krzyżowych, to brak było przesłanek do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z tych transakcji. Skarżący nie byłyby zobowiązany do zapłaty podatku wskazanego w wystawianych przez siebie fakturach tylko wtedy, gdyby faktury te dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – adwokata, E. Ś., powołując się na art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 P.p.s.a. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzucił mu:
- - naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były zgodne z art. 19 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że organ trafnie przyjął, iż kontrolowana jednostka nie nabyła towarów i usług, a co za tym idzie nie spełniła wymogów wynikających z tego przepisu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazywał przeciwieństwo ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie;
- - naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, dokonały zgromadzenia wszelkich możliwych dowodów w sprawie oraz rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, a także, że brak jest naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów w niniejszym postępowaniu,
- - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 P.p.s.a. poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne;
- - naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty wg. rachunków szczegółowo opisanych i wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie kwalifikują się jako koszt uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki.
W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł, na podstawie art. 185 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w zakresie objętym zaskarżeniem do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, a w przypadku gdyby sąd nie mógł jej rozpoznać w innym składzie innemu sądowi.
W uzasadnieniu wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych skarżący opisał przebieg postępowania i ustalenia dokonane przez organy orzekające w sprawie.
Stwierdził, że stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, iż organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę istotnych okoliczności dla przedmiotowej sprawy i nie ocenił w sposób prawidłowy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podkreślił, powołując się na art. 187 Ordynacji podatkowej, że to na organie spoczywał ciężar zebrania dowodów w sprawie. Przerzucanie przez Sąd na stronę postępowania ciężaru udowodniania okoliczności, które będą potwierdzały jej racje jest całkowicie sprzeczne z konstrukcją postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.
Ponadto, strona – wbrew twierdzeniom Sądu – przedstawiała wszelkie dowody na poparcie, że czynności, za które zostały wystawione faktury VAT, były wykonane, składając w tym zakresie wyjaśnienia oraz przedstawiając organowi wszelkie niezbędne dokumenty, które znajdowały się w jej posiadaniu.
Skarżący podniósł również, że nie zawsze podatnik musi przedstawić wyczerpujące dowody na związek kosztów z uzyskanym przychodem, gdyż nie zawsze taki obowiązek spoczywa na stronie. Skoro postępowanie podatkowe prowadzone jest z urzędu, to organ powinien udowodnić, że wydatki nie mają związku z przychodem, co w przedmiotowej sprawie nie zostało uczynione. Bierność organu i przerzucanie na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy narusza art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto wszelkie niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.
Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że organ w sposób rzetelny zebrał materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego prawidłowej oceny, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Organ na podstawie dowodów, że E. N. N.nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie pamiętał nazwy firmy, która z jego polecenia odbierała od strony skarżącej opał, obciążył niekorzystnymi skutkami E. Ś., twierdząc, że dokonał pozornej czynności prawnej. Mając na względzie te ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że zdarzenia gospodarcze, udokumentowane wystawionymi fakturami, nie zostały zrealizowane i zmierzały do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku.
Skarżący zauważył, że w takim przypadku organ, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej, miał obowiązek zwrócić się do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Z uwagi na okoliczność, że organ tego nie uczynił, naruszył ten przepis, do czego Sąd się nie ustosunkował.
Skarżący odniósł się także do kwestii kosztów uzyskania przychodów, podkreślając ich niebagatelne znaczenie w tej sprawie. Zarzucił organowi, że nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków na cele marketingowe z uwagi na nie osiągnięcie żadnego przychodu z tego tytułu oraz braku dokumentów je potwierdzających. Podkreślił, że brak uzyskania przez podatnika przychodów nie może być jedynym kryterium kwalifikowania wydatków do kosztów.
Skarżący zarzucił także organowi, że obciążył go konsekwencjami zmiany zeznań przez jego kontrahenta – E. N. i na tej podstawie wyprowadził wniosek o fikcyjności transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami. Podniósł, że mimo rozbieżności w jego zeznaniach, a zeznaniach E. N., nie dokonano pomiędzy nimi konfrontacji. Ponadto z zachowania tego kontrahenta i przedstawianych stronie dokumentów wynikało, że był on godny zaufania.
Także okoliczność, że podmioty będące dostawcami towaru do firmy skarżącego nie posiadały uprawnień do dokonywania transakcji lub nie dokonywały rozliczeń z Urzędem Skarbowym w żadnym wypadku nie może go obciążać. Strona zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonywała księgowania wszelkich wystawionych dla niej dokumentów zakupu i sprzedaży i odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego. Nie może więc ponosić odpowiedzialności za działania innych podmiotów. Organ dokonując rozstrzygnięcia przerzucił bezpodstawnie odpowiedzialność za nieprawne działania innych podmiotów na kontrolowanego, nie biorąc pod uwagę, że strona w danym czasie była pozbawiona instrumentów prawnych do dokonania czynności, które organ kontrolujący uznał za konieczne przy prowadzeniu takiej działalności gospodarczej.
Podsumowując uzasadnienie skarżący podniósł, że mimo nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał rzetelnej kontroli owych działań, pozostawiając w obrocie prawnym niesłuszną, nieopartą na wnikliwym rozpatrzeniu sprawy decyzję administracyjną. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach organu, nie argumentując w sposób wystarczający dlaczego są one zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, przyjmując za prawdziwe ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej.
Strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Autor przedmiotowej skargi kasacyjnej nie wskazał jednoznacznie, czy zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ogólne przywołanie art. 174 ustawy należy ocenić negatywnie, tym bardziej, że przytoczenie podstaw kasacyjnych nie odpowiada warunkom, wynikającym z pkt 1 i 2 tego artykułu. Stwierdzić trzeba bowiem, że sformułowanie poszczególnych zarzutów jest niestaranne; w podstawach kasacyjnych nie wskazano ani na błędną wykładnię ani na niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów. Jedyny zaś zarzut, w którym strona podniosła, że naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zawarty w ostatnim tiret podstaw kasacyjnych, nie został skonkretyzowany poprzez wskazanie jakiegokolwiek przepisu. Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest w myśl art. 183 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, stąd też zarzuty sformułowane zbyt ogólnie bądź niejednoznacznie nie mogą zostać poddane analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny uniemożliwiając tym samym kontrolę zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie.
Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż przedstawiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, "które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty wg rachunków szczegółowo opisanych i wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwalifikują się do uznania ich jako koszt uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki" nie może zostać rozpatrzony merytorycznie. Skarżący nie powiązał tego zarzutu z odpowiednimi przepisami prawa, które dotyczyły podniesionej w nim kwestii, pomijając nawet okoliczność, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów nie stanowiło przedmiotu analizowanego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.
Podstawowym zarzutem stawianym zaskarżonemu orzeczeniu jest naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. – przy czym w jednej z podstaw kasacyjnych strona wiąże ten przepis z zarzutem naruszenia art. 19 ustawy o VAT, nie wymieniając naruszonej jednostki redakcyjnej niższego rzędu zawartej w tym artykule, zaś w drugiej z podstaw z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.
W kolejnej podstawie kasacyjnej skarżący przytacza także ogólnie art. 3 P.p.s.a., tym razem w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bez wskazania jednak, która z jednostek redakcyjnych zawarta w art. 3 P.p.s.a została naruszona. Świadczy to również o braku należytej staranności autora skargi kasacyjnej, o czym była już wyżej mowa. Z uwagi jednak, że okoliczność, iż zaskarżony akt administracyjny podlega kontroli sądów administracyjnych, a droga sądowoadministracyjna jest dopuszczalna, nie była sporna, jedynie zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy może być w tym przypadku brany pod uwagę.
Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W świetle treści powołanego przepisu niezrozumiałe są sformułowane przez stronę zarzuty dotyczące uchybienia temu przepisowi w powiązaniu z normami prawa materialnego (art. 19 ustawy o VAT) lub procesowego (art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, czy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Użyte przez autora skargi kasacyjnej w podstawach kasacyjnych zwroty – naruszenie wskazanego przepisu "poprzez niezasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ trafnie przyjął...", "poprzez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe...", "poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne", wskazują na polemikę z ustaleniami Sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie na uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Wręcz przeciwnie – z twierdzeń strony, że Sąd ten przyjął jakiś pogląd, choćby niezgodny ze stanowiskiem strony, wynika, że dokonał on kontroli zaskarżonej decyzji i podzielił w spornych kwestiach punkt widzenia organów.
Podkreślić należy, że sam fakt niezgadzania się strony z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem nie oznacza, iż decyzja organu administracji nie została przez ten Sąd skontrolowana. Z analizy zaskarżonego orzeczenia wynika, że odniesiono się w nim do zarzutów skargi, a także dokonano wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów i skontrolowano zgodność z tymi przepisami rozstrzygnięcia organu administracji. Stąd też zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za bezzasadny.
W petitum skargi kasacyjnej jej autor, w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a, powołał szereg przepisów postępowania podatkowego – art. 180, 187 § 1, 191, 192 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wiążąc te zarzuty ze wskazanym przepisem postępowania sądowoadministracyjnego autor skargi kasacyjnej zakreślił granice ich rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny – wbrew intencji strony takie przedstawienie zarzutów nie umożliwia skontrolowania poprawności merytorycznej oceny stanu faktycznego i prawnego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak stwierdzono wyżej sam fakt zbadania zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia wskazanych przepisów, niezależnie od przyjętego w tym zakresie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiska, wystarcza dla stwierdzenia braku zasadności przedstawionych zarzutów.
Sąd administracyjny pierwszej instancji wypowiedział się zarówno w kwestii zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak i zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, zwłaszcza dokonując wykładni art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostałe z powołanych przez stronę przepisów nie zostały powołane w uzasadnieniu, jednakże Sąd dokonał oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, co wynika z fragmentu uzasadnienia, gdzie Sąd stwierdził, iż "Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. (...) Okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego (...)." Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zaskarżonym orzeczeniu nie zostały naruszone zarzucane przez stronę przepisy.
Tym samym należy stwierdzić, że strona skarżąca nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych, w oparciu o które Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc podstaw do kwestionowania tej oceny, pomijając nawet okoliczność, że zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 19 ustawy o VAT), nie został w skardze kasacyjnej sformułowany precyzyjnie (nie wskazano jednostki redakcyjnej niższego rzędu zawartej w tym artykule, która została naruszona), ani też w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (nie podano czy w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania art. 19 ustawy o VAT).
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.