Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1053/15

Uzasadnienie

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

B. M. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 659/14. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od maja do września 2008 r.

1. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji
2. 2.1. Decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., po ponownym rozpatrzeniu sprawy (decyzje tego organu organ odwoławczy dwukrotnie uchylał i przekazywał sprawę do ponownego rozpoznania) ustalił Stronie zobowiązania podatkowe za powyższe okresy rozliczeniowe. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było ustalenie, że: - w 2008 r. Strona nie miała zgłoszonej (zarejestrowanej) działalności gospodarczej oraz nie składała deklaracji dla potrzeb podatku VAT; - w miesiącach od kwietnia do września 2008 r. dokonywała sprzedaży katalizatorów firmie K. G. (R.); - wartość sprzedaży katalizatorów w 2008 r. przez Stronę wyniosła 959.352 zł; - prowadzona przez nią działalność miała więc charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a sprzedawane katalizatory podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według 22% stawki.

Oceny takiej organ dokonał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności: zeznania Strony, świadków: K. G. oraz jego pracowników, T. G., umów kupna katalizatorów wystawionych przez K. G., dokumentów KW oraz opinii biegłego z dziedziny badań porównawczych pisma ręcznego dotyczącej autentyczności podpisów pod umowami. W odniesieniu do tej opinii organ uznał, iż nie miała ona znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii wielkości dostaw katalizatorów dokonanych przez Stronę.

1. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
2. 3.1. W skardze na decyzję Skarżący zarzucił w szczególności naruszenie: art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez zaniechanie wyczerpującego i zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z pominięciem dowodu w postaci opinii biegłego z dziedziny badań porównawczych pisma ręcznego, wskazującego, że zakres działalności Skarżącego był w istotnym zakresie mniejszy, aniżeli ustalenia poczynione przez organ podatkowy, a w szczególności, że Skarżącemu można przypisać co najwyżej 249 transakcji z około 1000 przypadków będących przedmiotem prowadzonego postępowania.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.
4. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
5. 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
6. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafna była ocena wyrażona przez organy podatkowe, że Skarżący w 2008 r. prowadził sprzedaż katalizatorów w rozmiarze przez nie ustalonym. Tym samym nie zgodził się ze Skarżącym, aby sprzedaż ta była mniejsza niż przyjęto.
7. 4.3. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że: - organy przesłuchały K. G., pracowników jego firmy oraz Skarżącego i jego znajomego (T. G.), który towarzyszył mu podczas dostaw katalizatorów do skupu; - przesłuchani przedstawili istotne okoliczności obrotu przez Skarżącego, katalizatorami, wyjaśnili procedurę i okoliczności dostawy oraz sposób rozliczenia za towar; - organ podatkowy z uwagi na zaistniałe rozbieżności doprowadził również do konfrontacji świadków; - Skarżący kwestionując sposób dokonywania dostaw katalizatorów, wartość katalizatorów sprzedanych w 2008 r., podpisy na umowach sprzedaży katalizatorów, liczby dostaw, daty wystawienia umów sprzedaży katalizatorów oraz ich podpisywanie, pomimo wielokrotnej możliwości nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego jego twierdzenia; - wbrew argumentacji Skarżącego organ odniósł się do otrzymanej opinii biegłego z dziedziny badań porównawczych pisma ręcznego, poddał ją bowiem gruntownej analizie; - opinia ta była niejednoznaczna, a organ dokonał prawidłowej jej oceny zestawiając ją z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności z zeznaniami Skarżącego oraz świadków.
8. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
9. 5.1. Skarżący zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
10. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi, mimo, że z dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności opinii biegłego z dziedziny badań porównawczych pisma ręcznego wynikało, iż sprzedaż katalizatorów przez Skarżącego była mniejsza niż uznały to organy (jego zdaniem Skarżącemu można przypisać było w sposób pewny jedynie 249 transakcji sprzedaży katalizatorów spośród 1000 stanowiących przedmiot postępowania).
11. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
12. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
13. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
14. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.
15. 6.3. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest spore, że Skarżący w 2008 r. sprzedawał firmie K. G. katalizatory samochodowe. Ustalenia co do tej kwestii przyjął Sąd pierwszej instancji i nie są one kwestionowane w skardze kasacyjnej. Zarzut tej skargi koncentruje się tylko wokół liczby dokonanych transakcji sprzedaży. W ocenie Skarżącego była ona mniejsza niż oceniły to organy i zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Za racją Skarżącego miały przemawiać, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, obiektywne dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności opinia biegłego. Motywy Skarżącego (zawarte w petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu) nie wskazują na jakiekolwiek inne dowody, niż przywołana opinia. Skarżący formułując zatem naruszenia przepisów postępowania próbuje dowieść, że w świetle tej opinii należało dokonać ustaleń przez niego oczekiwanych.

6.4. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego przypomnieć trzeba, że art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są przepisami postępowania podatkowego. Zgodnie z nimi organy miały obowiązek zgromadzić i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Następnie dokonać ich oceny.

Konfrontacja akt podatkowych z wydanymi przez organy obu instancji decyzjami nie wskazuje na naruszenie wymienionych przepisów. Organy zgromadziły bogaty materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji bardzo skrupulatnie go zaprezentowano, a następnie przedstawiono jego ocenę. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się w swoim stanowisku wyłącznie do opinii biegłego, zupełnie tę kwestę zignorował.

Poczyniona uwaga była o tyle istotna, gdyż właśnie w oparciu o pozostały w sprawie materiał dowodowy, organy ustaliły faktyczną sprzedaż katalizatorów przez Skarżącego. W tym też aspekcie Skarżący dążąc do podważenia tych ustaleń powinien odnieść się do pozostałych dowodów sprawy i okoliczności z nich wynikających.

Tymczasem dla Skarżącego prymat nad licznymi dowodami w sprawie miała wyłącznie opinia biegłego. Błędne było takie zapatrywanie, jak i to, że opinia ta wskazywała, iż jego podpisy na części z umów zostały sfałszowane.

Z opinii nie wynikało, aby podpisy Skarżącego zostały podrobione. W zaskarżonej decyzji organ dokonał analizy tej opinii. I tak, wskazał w szczególności, w odniesieniu do oznaczonych umów (czy też grup umów), że: - "Podpisy na powyższych umowach zostały również potwierdzone przez B. M. - zatem ich wiarygodność nie budzi wątpliwości"; - "nie kwalifikują się do identyfikacyjnych badań porównawczych"; - "z wysokim stopniem prawodopodobieństwa została nakreślona przez B. M."; "nie zostały one nakreślone przez B. M. i prawdopodobnie zostały nakreślone przez K. G., a nieusuwalne mankamenty ich sporządzenia ograniczają możliwość kategorycznego wnioskowania dotyczącego ich wykonawstwa"; - "podpisy zamieszczone na tych umowach nie są autentycznymi podpisami B. M., a podpisy sprzedawcy na nich zawarte nie kwalifikują się do przeprowadzenia identyfikacyjnych badań porównawczych w zestawieniu z wzorami podpisów innych osób"; - "nie zostały sporządzone przez B. M. i prawdopodobnie zostały nakreślone przez K. G., a nieusuwalne mankamenty ich sporządzenia ograniczają możliwość kategorycznego wnioskowania dotyczącego ich wykonawstwa" (por. str. 34-36 zaskarżonej decyzji).

Przedstawione stwierdzenia stoją w wyraźniej opozycji do stanowiska Skarżącego. Biegły wielokrotnie wskazywał na nieczytelność podpisów, co nie pozwoliło na jednoznaczne wskazanie, kto je naniósł. Sama zaś opinia biegłego, jak to już wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, była jednym z dowodów w sprawie. Organ nie był nią związany i miał obowiązek dokonania jej oceny w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Przeprowadzona przez organ analiza tej opinii nie budzi zastrzeżeń. Organ w zaskarżonej decyzji, w sposób logiczny, wyjaśnił swoją ocenę co do badanych umów jako mających odzwierciedlać faktyczną sprzedaż Skarżącego. Dokonał tego z odwołaniem się do zeznań świadków, jak i Skarżącego, który to w odniesieniu do pokaźnej grupy umów (na łączną wartość 558.568.50 zł) oraz dokumentów KW (295.779,50 zł) sam potwierdził, że składał podpisy na tych dokumentach (por. str. 30 zaskarżonej decyzji).

W motywach skargi kasacyjnej deprecjonuje się powyższe zeznania Skarżącego. Trudno jednak uznać na jakiej podstawie organy miałyby uznać je za bez znaczenia. Zeznania te w łączności z pozostałym materiałem stanowiły spójną całości, a Skarżący, mimo że w 2008 r. nie prowadził firmy, lecz działał jak to sam stwierdził "na dziko", nie zaoferował organom żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń co do liczby transakcji sprzedaży. Taka postawa Skarżącego mogła dziwić, zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę zeznania osób go obciążających. A. F. (pracownik K. G.) zeznał, że "B. M. był dużym dostawcą katalizatorów. Nie jestem pewien czy największym ale na pewno należał do elity tzn. był jednym z największych". K. G.: "w 2008 r. zakupiłem od B. M. katalizatory na wartość ponad milion może nawet półtora miliona złotych". W takiej sytuacji nie sposób organom skutecznie stawiać zarzuty, gdy Skarżący nie podjął aktywnych działań umożliwiających dojście do innej prawdy materialnej (tej, którą on wskazywał).

Wręcz przeciwnie, bywało tak, co przyjął Sąd pierwszej instancji, że "postawa skarżącego w trakcie dokonywanych przez organ kontroli skarbowej czynności, polegająca na odmowie złożenia zeznań, udzielaniu wymijających odpowiedzi, jak również samowolne opuszczenie miejsca wykonywania czynności przed jej zakończeniem, może wskazywać na celowe wikłanie sprawy".

6.5. Reasumując, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 O.p. Podjęły czynności zmierzające do zebrania pełnego (kompleksowego) materiału dowodowego. W efekcie zgromadziły materiał dowodowy o takim przymiocie, ustalając tym samym na jego podstawie właściwy tan faktyczny sprawy.

Organy nie naruszyły również art. 191 O.p. Rozważaniami swoimi objęły wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowiły one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka była przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym.

Skarżący swojej argumentacji nie odniósł do całokształtu dowodów zebranych w rozpoznanej sprawie. W motywach skargi kasacyjnej generalnie pominął szereg okoliczności, skupiając się tylko na opinii biegłego, która to z kolei podlegała ocenie na równi z innymi dowodami. W konsekwencji, nie podważył skutecznie dokonanego przez organy podatkowe stanowiska, że sprzedał firmie K. G. katalizatory w liczbie przez nie ustalonej.

6.6. W świetle przedstawionych rozważań za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy, zastosował właściwą podstawę prawną.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie był reprezentowany przez pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 38).

Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.700 (75% z 3.600 zł) za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.