Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący złożył deklaracje korygujące VAT -7 za okres od lutego do sierpnia 2009 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. w wysokości 12.410 zł, która powstała w wyniku złożonych korekt.
W wyniku kontroli ustalono, że skarżący zawarł z B. Sp. z o.o. umowę leasingu, której przedmiotem był samochód osobowy AUDI Q7, rok produkcji 2009.
Organ I instancji po dokonaniu analizy treści art. 86 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT oraz przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT z 1993 r. w związku z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 dotyczącym stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczającymi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu samochodów oraz paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców uznał, że skarżącemu przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat wynikających z zawartej umowy leasingu, tj. 60 % kwoty podatku naliczonego od raty lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanej fakturą (nie więcej niż 6.000 zł).
Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 11 czerwca 2010 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oraz odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez odmowę stwierdzenia żądanej nadpłaty w związku z przyjęciem, że w świetle wyroku w sprawie "Magoora" spółki z o.o. przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa,powinno się uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. i że w związku z tym wskazany wyrok nie skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu;
- 2) art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej Dyrektywa 112 poprzez odmówienie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z leasingiem samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz paliwa do tego samochodu, mimo iż przepisy te pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia, które przysługiwało jej w świetle przepisów poprzednio obowiązujących;
- 3) art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niezbadanie i nieuwzględnienie w ustaleniach stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wydania decyzji, czy pojazd, którego eksploatacja była źródłem naliczonego podatku, co do odliczenia, którego podniósł żądanie skarżący, nie podlegał ograniczeniom art. 86 ust. 3 ze względu na spełnienie przezeń warunków wskazanych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT;
- 4) art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed dnia 22 sierpnia 2005 r. poprzez przyjęcie, że warunkiem zniesienia ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez pojazd homologacji stwierdzającej, iż jest on pojazdem ciężarowym, a nie spełnienie przesłanek materialnoprawnych umożliwiających pełne odliczenie podatku;
- 5) art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez sprzeczną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa odmowę zwrotu nadpłaty podatnikowi stosującemu się do ustawy, która sprzeczna była z prawem wspólnotowym, skutkując takim działaniem podatnika, które uniemożliwiło mu pełne skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Sąd I instancji stwierdził, że w razie konfliktu pomiędzy przepisem prawa krajowego a normą wspólnotowej Dyrektywy, nie dochodzi do usunięcia, niejako automatycznie, przepisu aktu krajowego z porządku prawnego obowiązującego na terytorium państwa polskiego. Jedynie Trybunał Konstytucyjny, którego orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, może orzec o utracie mocy obowiązującej określonego przepisu prawa. Jednakże Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją przepisów art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na których oparto zaskarżoną decyzję.
Powołał się na wydany w następstwie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (postanowienie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06), wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. (C 414/07).
Zdaniem Sądu I instancji przedstawiona wykładnia przepisu Dyrektywy, dokonana przez Trybunał, ma posłużyć organowi załatwiającemu sprawę, do oceny zgodności przepisów krajowych ze wskazanym unormowaniem prawa wspólnotowego, jak również następującym po nim – unormowaniem art. 176 Dyrektywy 112.
Ponieważ organ oraz sąd krajowy, rozstrzygają w przedmiocie konkretnej sprawy, zdeterminowanej ustaleniami faktycznymi, to również oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym dokonują ze względu na stwierdzone fakty. Ta, bowiem ocena ma je doprowadzić do wniosku odnośnie zastosowania, adekwatnych do stanu faktycznego, przepisów prawa.
Prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji, organ stwierdził, że w stosunku do samochodów osobowych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zawierające ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego – przepisy art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie rozszerzały zakresu zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do UE.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. oraz art. 193 Konstytucji RP poprzez nierozpoznanie i nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego w zakresie w jakim kwestionuje on niezgodność z art. 217, art. 2 Konstytucji RP przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
- 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną na podstawie art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które są sprzeczne z art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP.
Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 217, art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w związku z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że prawidłowym było zastosowanie w stosunku do skarżącego ograniczeń w prawie do odliczenia podatku na podstawie przepisów, które będąc niezgodne z zasadą stałości określoną w art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy nie stanowiły w 2009 r. zupełnej regulacji rozpatrywanego stosunku daninowego i sprzeczne były z zasadą przyzwoitej legislacji i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Podkreślił, że niezbędne jest skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z zasadą stałości z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przy uwzględnieniu wyroku C-414/07 oraz z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim w 2009 r. przepisy ustawy nie zawierały zupełnej regulacji ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawiązku z leasingiem oraz eksploatacją samochodu, a w szczególności nie uzależniały tego prawa od posiadanej homologacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie była przedmiotem wielu wyroków NSA. W wyroku z 10.03.2011r. sygn. akt I FSK 517/10 NSA sformułował tezę z którą należy się zgodzić, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r., na podstawie przepisów art. 25 ust. l pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. l pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. przepisy te uznać należy za bezskuteczne.
Z porównania przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. i obowiązujących po tej dacie wynika, że regulacje zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów.
Tymczasem klauzula standstill zezwala tylko na wprowadzenie takich ograniczeń, które istniały przed 1 maja 2004 r. Nie sposób również nie zauważyć, że ustawodawca nie zniósł ograniczeń po 1 maja 2004 r., z czego należy wnosić, że jego wolą nie było całkowite zniesienie ograniczeń. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę.
Należy zatem podzielić pogląd, że ustawodawca na podstawie klauzuli standstill nie był zobowiązany do zniesienia wszystkich ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, po drugie, że ustawodawca polski ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia przewidział.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy bowiem interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W innym przypadku przepisy te należałoby uznać za bezskuteczne.
Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.
Trafnie przy tym Sąd I instancji, przy porównaniu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT– w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów.
W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).
Skoro zatem w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.