Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "P." spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług.
Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. określające spółce "V." spółka z o.o. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. Określenie wymienionych zobowiązań podatkowych nastąpiło w wyniku kontroli zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym oleju opałowego ze stawką celną obniżoną "0" %, podatkiem akcyzowym 160 zł/1000 L i stawką podatku VAT 22 %.
Po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów, organ celny pierwszej instancji uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia rodzaju towaru oraz przynależnego mu kodu PCN, ustalając, że przedmiotem importu był olej średni typu nafty, o wyższej stawce podatku akcyzowego. Stawkę podatku VAT i stawkę celną organ uznał za zgodne ze zgłoszeniem.
Organ stwierdził, że przedmiotowy olej nie spełniał właściwości fizyko-chemicznych określonych w poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./, a w związku z tym nie przysługiwała mu obniżona stawka podatku akcyzowego. Analiza stopni destylacji oleju wykazała, że spełnia on wymogi uwagi dodatkowej nr 1 c do poz. 2710 taryfy celnej, co oznacza, że olej Zibro Plus Extra RS jest olejem średnim.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej zwanej "ustawą o VAT", w związku z par. 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego organy naruszyły przepisy regulujące postępowanie podatkowe, tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.
Sąd wojewódzki uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił je. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie było określenie stawki podatku akcyzowego, która powinna zostać zastosowana przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, wynikającego z importu przez "P." spółki z o.o. preparatu o nazwie handlowej "Zibro Plus Extra RS"- w oparciu o treść załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./. Podzielając argumentacje organów podatkowych WSA uznał, że skoro olej Zibro Plus Extra RS destyluje całkowicie w temperaturze 272 st. C to nie może być zaliczony do olejów opałowych ciężkich, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia. Ze względu na posiadane parametry fizyko - chemiczne spełnia on warunki olejów średnich, o których mowa w poz. 14 pkt 2 załącznika nr 3.
Zdaniem Sądu, organy celne obu instancji prawidłowo przyjęły, iż olej Zibro Plus Extra RS nie spełnia przesłanki dotyczącej destylacji w temperaturze 350° C, bez czego niemożliwe jest zastosowanie niższej stawki podatku akcyzowego. Prawidłowo dokonano też klasyfikacji PCN. Z układu tabeli stawek podatku akcyzowego wynika bowiem, że decydującą jest uwaga dodatkowa. Nie ulega wątpliwości, że podana w ww. załączniku nr 3 temperatura destylacji jest wyróżnikiem dla zastosowania przez ustawodawcę określonej stawki akcyzy. Sformułowanie "destyluje w temperaturze 350° C" jest jednoznaczne, a warunku tego nie spełnia olej Zibro Plus Extra RS.
W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zarówno zebrał materiał dowodowy, jak i rozpatrzył go ustosunkowując się do każdego dowodu. Przeprowadził dowody z urzędu, a także przeanalizował dowody przedstawione przez stronę i ustosunkował się do wszystkich tych dowodów.
W skardze kasacyjnej spółka, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
1/ naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
a/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niedostateczne jej wyjaśnienie, b/ art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez rozpoznanie tylko części zarzutów skargi, c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami wskazanymi w pkt 2/ przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego.
2/ naruszenie prawa materialnego, tj.:
a/ art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z par. 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ przez jego błędną wykładnię, b/ art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z par. 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ przez jego błędną wykładnię.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że istotą sporu pomiędzy spółką, a organami celnymi, z których stanowiskiem zgodził się WSA jest dopuszczalność zastosowania dla opodatkowania importowanego przez spółkę oleju stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej zastosowany przez Sąd sposób wykładni przepisu poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów dotknięty jest poważnymi wadami. Wskazano, że pomimo połączenia do wspólnego rozpoznania i orzekania siedmiu spraw, dotyczących różnych lat podatkowych, w których obowiązywały różne regulacje, zarówno w zakresie prawa podatkowego /jak i klasyfikacji statystycznych Sąd nie wskazał, na podstawie których aktów prawnych orzekał w przedmiotowej sprawie. WSA zaniechał powołania całości brzmienia najistotniejszej dla rozpoznawanej sprawy regulacji tj. poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów, a sporządzając uzasadnienie wyroku nie odniósł się do treści przedmiotowej regulacji, lecz koncentrował na kwestiach związanych z klasyfikacją wyrobów w układzie PCN.
Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do większej części argumentacji zawartej w przedłożonych mu skargach na decyzję Dyrektora Izby Celnej, zaś uzasadniając zajęte stanowisko posługiwał się sformułowaniami ogólnikowymi.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wskazał jakimi metodami wykładni przepisów prawa posłużył się przy formułowaniu końcowych wniosków dokonanego rozstrzygnięcia, a zdaniem skarżącej nie posłużył się ani wykładnią gramatyczną /językową/ spornej regulacji, ani nie uwzględnił wniosków płynących z wykładni celowościowej, zaś wykładnię systemową ograniczył do rozważań nad częścią treści poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia, przez co również płynące z niej wnioski są wadliwe.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki wskazał, że zwrotem "bez względu na..." prawodawca posługuje się stosunkowo często w innych aktach prawnych. W ocenie skarżącego Sąd I instancji, pominął w swych rozważaniach fakt występowania tego zapisu w kolumnie drugiej załącznika nr 3 do rozporządzenia.
Sformułowana przez organy celne teoria, podtrzymana następnie przez WSA miała charakter instrumentalny i służyła tylko i wyłącznie uzasadnieniu racji organów w tej konkretnej sprawie, a Sąd nie tylko nie wziął pod uwagę skutków jej zastosowania w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych, dla których stawki podatku określone zostały w tabelach stanowiących załączniki do rozporządzenia Ministra Finansów, ale całkowicie pominął przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy fakt istnienia zapisu zawartego w kolumnie drugiej pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można uznawać za rozstrzygający dla sprawy argument, iż oleje opałowe o których mowa jest w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów umiejscowione zostały w układzie graficznym i systematycznym odpowiadającym układowi klasyfikacji PCN, tj. zostały wyróżnione jako podgrupa olejów ciężkich. Należy bowiem wskazać, iż załącznik nr 1 do rozporządzenia, określający stawki podatku dla tych samych wyrobów akcyzowych, o których mowa jest również w załączniku nr 3, ale będących przedmiotem czynności opodatkowanych akcyzą dokonywanych w kraju, w swym układzie graficznym i systematycznym odpowiadał klasyfikacji PKWiU - jest zatem całkowicie różny od załącznika nr 3. W załączniku nr 1 oleje opałowe wymienione zostały jako samodzielna grupa wyrobów, odrębna od pozostałych kategorii olejów w taki bowiem sposób oleje opałowe klasyfikowane były na gruncie PKWiU.
Klasyfikacja PKWiU nie definiuje pojęcia oleju opałowego, nie ma również żadnych podstaw do bezpośredniego przenoszenia definicji tego pojęcia wynikającej z Uwag dodatkowych do poz. 2710 PCN na grunt PKWiU, bowiem w świetle tej ostatniej klasyfikacji występują np. lekkie oleje opałowe, co z kolei wykluczone jest w układzie pojęciowym PCN. Układ graficzny załączników nr 1 i 3 do rozporządzenia Ministra Finansów nie może stanowić podstawy dla formułowania bezwzględnych wniosków co do zakresu przedmiotowego poszczególnych pozycji tych załączników, a szczególnie takich wniosków, które pozostają w sprzeczności z jednoznacznymi wynikami wykładni językowej i systemowej zapisów znajdujących się w tych pozycjach. Przyjęta przez prawodawcę konwencja budowy załączników w oparciu o układ systematyczny klasyfikacji PCN i PKWiU jest co do zasady racjonalna, bowiem regułą jest powoływanie się przy określaniu towarów objętych obniżonymi stawkami podatku, na konkretne kody lub symbole klasyfikacji, niemniej jednak w przypadku olejów opałowych w oparciu o ów układ interpretacja systemowa nie daje zadowalających rezultatów
W ocenie podatnika wadliwa jest teza Sądu I instancji, iż kryterium stopnia destylacji w temperaturze 350 st. C jest bezprzedmiotowe dla olejów innych niż oleje ciężkie w rozumieniu PCN, bowiem stanowi ono szczególny warunek, od spełniania którego, obok innych wskazanych w rozporządzeniu, uzależnione jest stosowanie określonej stawki podatku akcyzowego, nie zaś uzupełnienie systemu definicyjnego PKWiU czy PCN, której zastosowanie sporny przepis wprost wyłącza.
Kolejno strona podniosła, że zwrot "bez względu na kod PCN" w kolumnie drugiej poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia oznaczać może zamiar prawodawcy do wyłączenia stosowania dla potrzeb określenia zakresu przedmiotowego tej pozycji załącznika, systemu definicji i podziałów klasyfikacyjnych wynikających z zapisów PCN, w celu dokonania wyodrębnienia szczególnej grupy wyrobów, spełniających precyzyjnie określone warunki fizykochemiczne, przeznaczonych do użycia w uzasadniający preferencyjne traktowanie sposób oraz przypisania tak wyodrębnionej grupie wyrobów szczególnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego, bez względu na to czy są one przedmiotem obrotu krajowego czy importu.
Skarżący stwierdzając, że w czasie importu przez spółkę oleju opałowego w latach 2001-2003, Polska jako kraj stowarzyszony z Unią Europejską, była stroną Układu Europejskiego, wskazał na art. 68 tego Układu, z którego wynika zobowiązanie Polski do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa. Według strony zobowiązanie to dotyczyć powinno nie tylko litery prawa stanowionego, ale również praktyki jego stosowania oraz interpretacji. Powyższe poparto wyrokiem NSA z dnia 12 lutego 2001 r. /V SA 305/00/. Skarżący powołał się na przepisy Dyrektywy Rady z dnia 19 października 1992 r., nr 92/81/EEC, w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz dyrektywy nr 92/82/EEC, w sprawie ujednolicenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz stwierdził, że oleje silnikowe i oleje opałowe w zależności od ich przeznaczenia, w jednym przypadku będą paliwami grzewczymi, w innym zaś paliwami silnikowymi.
Wskazał, że Rada wyraźnie preferencyjne stawki zastrzegła dla paliw grzewczych. Wobec powyższego przyjęta przez organy celne i WSA wykładnia spornego zapisu narusza art. 26 par. 1 Traktatu Europejskiego
Dla zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów, nie miała znaczenia okoliczność, że na gruncie klasyfikacji PCN dany wyrób mógł zostać sklasyfikowany jako "olej średni", bowiem zastosowanie tej klasyfikacji i związanej z nią siatki definicyjnej, pozycja ta, poprzez zapis "bez względu na kod PCN", wyłączała. Decydujące było natomiast spełnienie przez przedmiotowy olej warunków wskazanych w par. 4 rozporządzenia oraz w kolumnie trzeciej poz. 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 do rozporządzenia, identycznych zarówno dla olejów będących przedmiotem czynności dokonywanych w kraju jak i importu.
Ponadto spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że nagminne utożsamianie w zaskarżonej decyzji przez organy celne obydwu instancji Taryfy Celnej oraz klasyfikacji PCN. W jej ocenie, nawet w przypadku, gdyby układ definicji Taryfy Celnej w sposób doskonale wierny odpowiadał zapisom PCN, posługiwanie się przez organ celny dokonujący określenia wysokości zobowiązania podatkowego aktem niemającym nic wspólnego z prawem podatkowym /Taryfą Celną/ dowodzi, iż stricte podatkowy problem rozpatrywany był w rzeczywistości z punktu widzenia zasad prawa celnego, a nie podatkowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów kwestionujących ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie stwierdzając, że stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem orzeczenia WSA nie jest sporny pomiędzy stronami.
Jak to zatem stwierdził skarżący w skardze kasacyjnej bezsporne w sprawie jest, że importowany olej "Zibro Plus Extra RS" w temperaturze 212 st. C destylował w 20 %, w temperaturze 272 st. C destylował w 90 %, zaś koniec destylacji /100%/ następował w temperaturze 272 st. C., był zabarwiony oraz oznakowany w sposób przewidziany przepisami rozporządzenia Ministra Finansów dla olejów opałowych. Oznacza to jednak również, że w sposób niepodważony ustalono w tej sprawie, iż przedmiotowy olej - jak stwierdzono w sprawozdaniu z badań Instytutu Technologii Nafty w K. - jest "produktem naftowym", zaliczonym w ramach Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN do grupowania "olejów średnich".
W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest określenie wysokości stawki podatku akcyzowego, która powinna zostać zastosowana przy obliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynikającego z importu przez skarżącą Spółkę oleju "Zibro Plus Extra RS" - w oparciu o treść załącznika nr 3 do rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19.12.2001 r. /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./ oraz z dnia 22.03.2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, zwanymi dalej "rozporządzeniami MF".
Formułując swoje zarzuty kasacyjne autor skargi kasacyjnej zmierzał do wykazania, że błędnie w zaskarżonym wyroku zaakceptowano stanowisko organów podatkowych, według którego powyższy olej należało opodatkować zgodnie ze stawką podatku akcyzowego przewidzianą w pozycji 14 pkt 2 załączników nr 3 do powyższych rozporządzeń MF - jako oleju średniego, podczas gdy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, olej ten należało opodatkować według stawki podatku akcyzowego określonej w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" tych załączników, jako oleju opałowego.
Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, iż o tym, czy sporny towar należy opodatkować według stawki podatku określonej w pozycji 14 pkt 3 lit. "c", czy też w pozycji 14 pkt 2 tych załączników, w świetle ich treści, decydują właściwości przedmiotowego oleju, przesądzające o jego rodzaju, czyli jego parametry fizykochemiczne.
W pozycji 14 w omawianych załącznikach nr 3 do ww. rozporządzeń MF, określono bowiem wysokość stawek podatku akcyzowego dla klasyfikowanych tam wyrobów w ramach Klasyfikacji PCN, ustalając ich wielkość w zależności od rodzaju oleju:
1/ poz. 14 pkt 1 - oleje lekkie, 2/ poz. 14 pkt 2 - oleje średnie, 3/ poz. 14 pkt 3 oleje ciężkie:
a/ oleje napędowe o różnej zawartości siarki, b/ pozostałe oleje napędowe, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, c/ oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe /bez względu na kod PCN/, d/ oleje silnikowe /od 22.03.2002 r. - pozycja uchylona/, e/ mieszaniny olejów napędowych.
W sposób niezakwestionowany w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ustalił za organami podatkowymi, że przedmiotowy olej importowany przez skarżącą spółkę spełnia warunki fizykochemiczne "produktu naftowego" zaliczanego do "olejów średnich", w ujęciu grupowań towarów przyjętemu w Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego PCN w ramach pozycji 2710.
Wskazać przy tym należy, że - jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. FSK 1640/04 /OSP 2005 z. 12 poz. 143/ - czynność klasyfikowania jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Oznacza to, że oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na brak zarzutu podważającego stan faktyczny sprawy - związany jest ustaleniem, że przedmiotowy olej "Zibro Plus Extra RS" w ujęciu grupowania 2710 PCN, jako "produkt naftowy" jest "olejem średnim", tzn. jak stwierdził Sąd pierwszej instancji olejem /preparatem/ mieszczącym się w podpozycjach od 2710 19 11 0 do 2710 19 29 00 PCN, którego mniej niż 90% objętościowo destyluje w 210 st. C, a 65% lub więcej objętościowo destyluje w 250 st.
C. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania, że dokonując wykładni normy pomieszczonej w pozycji 14 załączników MF należy uwzględniać Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN - co wynika z normatywnej konstrukcji interpretowanych załączników nr 3 do ww. rozporządzeń Ministra Finansów, odwołujących się expressis verbis do tej Klasyfikacji. Skoro zaś w sposób niepodważony ustalono w sprawie, że przedmiotowy olej - z uwagi na swoje parametry fizykochemiczne - jest "produktem naftowym" /czyli "naftą"/, zaliczanym według tej Klasyfikacji do "olejów średnich", oznacza to jednocześnie, że nie jest "olejem opałowym" w rozumieniu tej Klasyfikacji, którymi na jej gruncie są tylko oleje ciężkie.
Odnosząc się w kontekście tych uwag do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stwierdzić na wstępie należy, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99, [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 /T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzuty błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego wyszczególnionych w skardze kasacyjnej - uznać należy za bezpodstawne. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może.
Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem w pełni prawidłowej wykładni gramatycznej spornej regulacji, uwzględniającej całość jej elementów treściowych oraz wewnętrzną systematykę. Trafnie w skardze kasacyjnej wskazano, że punktem wyjścia prawidłowej wykładni przedmiotowej regulacji, podobnie jak każdego innego przepisu prawa podatkowego, jest wykładnia gramatyczna spornego przepisu pozycji 14 pkt 3 załączników nr 3 do omawianych rozporządzeń MF. W sposób jednak wadliwy dokonując tej wykładni autor skargi kasacyjnej skupił się jedynie na treści części interpretowanego przepisu poz. 14 pkt 3 ww. załączników, pomieszczonej w ramach litery c. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z treścią tego przepisu: "Bez względu na kod PCN, oleje ciężkie - oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe", podlegają określonej w tym załączniku preferencyjnej stawce akcyzy.
Nadużycie dokonywanej w skardze kasacyjnej wykładni gramatycznej powyższej normy wynika z pomijania części jej treści, wskazującej, że określone w niej oleje opałowe, bez względu na kod PCN, podlegają takiej stawce tylko wtedy gdy są olejami ciężkimi. Oznacza to, że tylko oleje opałowe będące olejami ciężkimi w ujęciu Klasyfikacji PCN, o wskazanych w tym przepisie właściwościach fizykochemicznych, mogły korzystać z preferencyjnego opodatkowania. Tak też w sposób w pełni prawidłowy odczytał treść tej normy Sąd pierwszej instancji. Za nieuprawnione zatem należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sposób niedopuszczalny WSA dokonał interpretacji jedynie części spornego przepisu, gdyż taka sytuacja nie miała miejsca, a wręcz przeciwnie - to autor skargi kasacyjnej interpretując treść normy wyrażonej w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załącznika nr 3 pomija, że jej immanentnym elementem, zawartym w początkowym fragmencie jej treści, jest wskazanie, że olej opałowy zdefiniowany w tej pozycji musi być olejem ciężkim w rozumieniu Klasyfikacji PCN, bez względu na kod PCN.
Tym ostatnim stwierdzeniem, tak szeroko interpretowanym w skardze kasacyjnej, wyrażono jedynie, że dla tej grupy olejów opałowych, o ściśle określonych w tej pozycji /14 pkt 3 lit. "c" właściwościach fizykochemicznych, nie mających bezpośredniego odniesienia w Klasyfikacji PCN, nie ma znaczenia jego przypisanie do określonej pozycji tej Klasyfikacji /przypisanie stosownego kodu PCN/, lecz przesłanki ściśle wskazane w tym przepisie, tzn. aby były to oleje ciężkie - oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe.
Podnieść przy tym należy, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, o powyższej wykładni przepisów pozycji 14 pkt 2 i pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do ww. rozporządzeń MF, nie decydują zapisy Klasyfikacji PCN, której treści organy podatkowe, za akceptacją Sądu pierwszej instancji, stosowały w swojej argumentacji pomocniczo, lecz sama treść normatywna powyższych przepisów zawartych w pozycji 14 pkt 2 i pkt 3 lit. "c" tych załączników. Rola pomocnicza Klasyfikacji PCN polega w tym przypadku na zdefiniowaniu przedmiotowego oleju, w oparciu o jego właściwości fizykochemiczne - jako oleju średniego.
Zatem to powyższe właściwości przedmiotowego oleju, określające jego rodzaj w rozumieniu Klasyfikacji PCN, determinują stawkę jego opodatkowania akcyzą na tle ww. załączników nr 3 do rozporządzeń MF, a nie np. taka lub inna opinia organu statystycznego, mająca charakter oceny. Nie ma podstaw do kwestionowania sytuacji, w której legislator odwołuje się, w celu zdefiniowania towarów dla zróżnicowania stawek podatkowych w zależności od ich rodzaju, do określonych zbiorów towarów, szeregowanych według przyjętych w nich kryteriów różnicowania, np. według ich właściwości fizykochemicznych. Zbiorem takim może być Klasyfikacja PCN, do której odwołanie się w formie normatywnej powoduje, że o określonym zakresie opodatkowania danego towaru, decyduje przypisanie go - z uwagi na stwierdzone właściwości fizykochemiczne - do stosownego grupowania PCN.
Wskazać również należy, że norma pomieszczona w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do rozporządzeń MF ustanawia uprzywilejowaną stawkę opodatkowania akcyzą wskazanych w niej towarów. Tym bardziej wymaga to ścisłego odczytywania treści tej normy, z uwzględnieniem wszystkich jej elementów, tzn. również z tym jej fragmentem, który expressis verbis wskazuje, że olej opałowy, o cechach wskazanych w tej normie, musi zawierać się w grupie olejów ciężkich, w ujęciu Klasyfikacji PCN, na przesłankach kwalifikacyjnych której, oparta została normatywna konstrukcja załącznik nr 3 do ww. rozporządzeń w przedmiocie definiowania wymienionych nim wyrobów.
W sytuacji zatem gdy w sposób niezakwestionowany ustalono w rozpoznawanej sprawie, że przedmiotowy olej "Zibro Plus Extra RS", jako "produkt naftowy", w ujęciu Klasyfikacji PCN jest "olejem średnim" /2710 PCN/, z racji parametrów fizykochemicznych wynikających z przebiegu procesu destylacji, a zatem nie jest "olejem ciężkim" - nie było podstaw do jego opodatkowania stawką preferencyjną określoną w pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do rozporządzeń MF z 2000 i 2002 r., właściwą dla olejów ciężkich - olejów opałowych, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C, w przypadku gdy import dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Import bowiem "olejów średnich" w ujęciu systematyki PCN, w tym takich produktów naftowych jak olej "Zibro Plus Extra RS" - podlegał opodatkowaniu akcyzą wskazaną w pozycji 14 pkt 2 załączników nr 3 do ww. rozporządzeń MF.
Odnosząc się do różnych rodzajów wykładni, które przywołano w skardze kasacyjnej dla wykazania dowodzonej w niej tezy, począwszy od wykładni gramatycznej, poprzez systemową do wykładni celowościowej, stwierdzić należy, że jej autor pomija jednak, że wykładnia celowościowa oraz systemowa normy prawnej nie może odbywać się w oderwaniu od jej wykładni językowej.
Do wykładni tych należy sięgać zasadniczo wtedy, gdy rezultaty wykładni językowej nie są jednoznaczne co do rozumienia interpretowanej normy. W przypadku spornej natomiast pozycji 14 pkt 3 lit. "c" załączników nr 3 do rozporządzeń MF z 2000 i 2002 r., norma wyrażona w tym przepisie jest jednoznaczna, wobec czego sięganie przy jej interpretacji do innych wykładni niż gramatyczna, uznać należy za nieuprawnione. W szczególności nieuzasadnione jest odwoływanie się przy jej wykładni do treści załącznika nr 1 do ww. rozporządzeń, w którym w zakresie jego normatywnej treści odwołano się, z uwagi na inny niż w załączniku nr 3 rodzaj opodatkowanego obrotu - w zakresie definiowania towarów dla zróżnicowania stawek podatkowych dla ich różnych grup - do całkiem innej klasyfikacji niż w przypadku załącznika nr 3, tzn. SWW, w przypadku rozporządzenia z 22.12.2000 r. oraz PKWiU w przypadku rozporządzenia z 22.03.2002 r., co czyni te załączniki nieporównywalnymi.
Stwierdzić jednak trzeba, że w uwagach dodatkowych do Działu 23.2 Podsekcji DF PKWiU - KOKS, PRODUKTY RAFINACJI ROPY NAFTOWEJ I PALIWO JĄDROWE, zdefiniowano również dla potrzeb tej klasyfikacji pojęcia "oleje średnie" i "oleje ciężkie", które rozumiane są tak samo jak na gruncie Klasyfikacji PCN, tzn. "oleje średnie" to oleje i preparaty, z których mniej niż 90% objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 210 st. C i 65% lub więcej objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 250 st. C /metoda ASTM D 86/, a "oleje ciężkie" to oleje ciężkie i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 250 st. C według metody ASTM D 86. Ponadto w PKWiU również jednoznacznie odróżniono "Nafty, włączając paliwo do silników odrzutowych" /PKWiU 23.20.14/ od "Olejów opałowych" /PKWiU 23.20.17/.
Reasumując: bezskuteczność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z błędnie przyjętego w niej założenia, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy przedmiotowy olej "Zibro Plus Extra RS" jest olejem opałowym w ujęciu Klasyfikacji PCN /lub powinien być uznany za taki na gruncie tej Klasyfikacji/, podczas gdy olej ten z uwagi na jego parametry fizykochemiczne - zgodnie z badaniami Instytutu Technologii Nafty w K. - nie jest olejem opałowym, lecz produktem naftowym, i to na gruncie Klasyfikacji PCN /zgodnie z którą nafta zaliczana jest do olejów średnich/, jak i PKWiU /gdzie nafta, włączając paliwo do silników odrzutowych, zaliczana jest do innego grupowania niż oleje opałowe/.
W świetle powyższego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sformułowane zostały w celu wykazania, iż uchybienie tymże przepisom miało doprowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się jednak naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych, bowiem uzasadnienie wyroku tegoż Sądu w żadnym przypadku nie jest wewnętrznie sprzeczne i w sposób wyczerpujący ustosunkowuje się do zarzutów postawionych w skardze na decyzję organu odwoławczego, nie uchybiając tym samym w żadnym razie przepisom art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1296/. Z uwagi natomiast na nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z pkt 2/ p.p.s.a.
Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.