Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 198/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. w W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2010 r.
- 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
- 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z 26 lipca 2010r. Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W., którą to określono kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT) do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2007r.
Organ podatkowy wskazał, że skarżący ujął w rejestrze zakupów za listopad 2007r. faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. z tytułu rat leasingowych za używanie samochodów osobowych. Skarżący stosował do rozliczenia podatku VAT współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT w wysokości 9 %, a podatek naliczony podlegający odliczeniu w związku z opłatą rat leasingowych został przez niego obliczony według wzoru: kwota podatku VAT na fakturach zakupu x 9 %.
W ocenie organu, art. 86 ust. 7 ustawy o VAT – w odniesieniu do przypadków w nim określonych – modyfikuje definicję podatku naliczonego zawartą w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wskazując, że kwotą podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% powyższego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6000 zł na jeden użytkowany samochód. Oznaczało to, że podatek naliczony podlegający odliczeniu w związku z opłatą rat leasingowych powinien zostać prawidłowo obliczony według wzoru: kwota podatku na fakturach zakupu x 60 % x 9%. Wobec powyższego organ uznał, że skarżący w deklaracji VAT–7 za listopad 2007r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
2.2. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust. 3, ust. 7 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT; - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy podejmowaniu decyzji przedstawionych przez skarżącego argumentów i naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 o.p., poprzez nieuwzględnienie argumentów skarżącego oraz niedostateczne uzasadnienie tez negujących jego argumentację.
W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jego prawem jest odliczanie 9% wartości podatku naliczonego wykazanego na każdej fakturze leasingowej, do momentu osiągnięcia limitu 6000 złotych, przy czym w żadnym przypadku kwota odliczenia nie przekroczy 60% kwot podatku VAT. Podtrzymał wyrażone w odwołaniu stanowisko, że rozwiązanie przyjęte w decyzji godzi w zasadę neutralności podatku VAT oraz że skarżący jest uprawniony do zastosowania bezpośrednio postanowień Dyrektywy.
Wyraził zdanie, że w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca dokonał jedynie technicznego ograniczenia kwoty podlegającej odliczeniu, przyjmując, iż całkowite odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur odnoszących się do samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu jest ograniczone do 60% kwoty podatku VAT naliczonego oraz do kwoty 6000 złotych. Podkreślił, że stosowana przez niego metoda odliczenia nie doprowadzi do przekroczenia ustawowego limitu 6000 złotych oraz podkreślił, że stosując proporcję 9% nie ma możliwości odliczenia 60% kwot podatku naliczonego z rat wynikających z umowy leasingowej. Według skarżącego, celem ustawodawcy nie było ograniczenie definicji podatku naliczonego i wyłączenie z jej zakresu 40% podatku wykazanego na fakturze.
- 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
- 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że istota sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący, jako podmiot wykonujący zarówno usługi zwolnione z podatku VAT jak i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT a w konsekwencji korzystający ze sposobu rozliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytuł rat leasingowych obliczonego według wzoru: (1) współczynnik proporcji x 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturze nie więcej jednak niż 60% tegoż podatku i nie więcej niż 6000 złotych, czy też (2): współczynnik proporcji x 60% podatku naliczonego wykazanego na fakturze, nie więcej niż 6000 zł.
Sąd wskazał, że do stanu faktycznego sprawy zastosowanie miały dwie normy, ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego; wynikająca z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007r. i z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
W tym tle wyraził zdanie, że podmiot wykonujący zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jak i zwolnione z tegoż podatku może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w węższym zakresie niż podatnicy wykonujący wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, to jest do wysokości iloczynu współczynnika ustalonego zgodnie z treścią art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT; zaś norma wynikająca z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy ogólnie wszystkich podatników i wprowadza ograniczenie w możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z konkretnie wskazanych w tymże artykule czynności, przy czym ograniczenie wynika z wprowadzonej w tymże ustępie definicji pojęcia podatku naliczonego. W odniesieniu do usług opisanych w art. 86 ust. 7 podatkiem naliczonym jest kwota odpowiadająca 60% wysokości kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze, nie więcej jednak niż kwota 6000 złotych.
Oznacza to, że podatnik nabywający usługi, o których mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT może skorzystać z odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 60% podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej powyższą czynność, nie więcej jednak niż do kwoty 6000 zł. Skarżący tymczasem dokonywał odliczenia przy zastosowaniu wzoru: współczynnik proporcji x 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturze, co oznaczało, że wyłączał zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.
Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczącego naruszenia zasady neutralności jak również naruszenia art. 1 i art. 168 lit. a) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu, porównując treść § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."). z treścią art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007r. uznać należało, że zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT wynikający z tego ostatniego przepisu był węższy niż zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r.
Sąd przypomniał, że skarżący podniósł, iż stosując przyjętą przez siebie metodę odliczenia ogranicza zakres odliczenia podatku VAT do kwoty 60% podatku naliczonego nie więcej niż do 6000 złotych. Następnie wskazał, że skarżący jest podatnikiem wykonującym czynności zarówno podlegające opodatkowaniu jak i zwolnione od opodatkowania, co oznaczało, że może on odliczyć jedynie odpowiednią część naliczonego podatku VAT: Sposób rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zapłatę rat leasingowych podany przez skarżącego w skardze wskazywał, że dąży on również do ominięcia ograniczenia o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe z tytułu korzystania z samochodów osobowych.
Zdaniem Sądu, ograniczenie w prawie do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur obejmujących raty leasingowe z tytułu korzystania z samochodów osobowych, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007r.) było ograniczeniem dotyczącym podatników wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W stosunku do skarżącego, jako do podatnika wykonującego zarówno czynności podlegające jak i zwolnione z podatku VAT ma zastosowanie również ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Oznaczało to, że skarżący winien rozliczyć w listopadzie 2007r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe według przyjętego przez organ podatkowy wzoru: kwota podatku na fakturach zakupu x 60 % x 9%.
- 4. Skarga kasacyjna
- 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- - poprzez nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.;
- - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 176 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE ze zm. (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy)
- 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w rozstrzygnięciu i wyjaśnieniu jego podstawy prawnej do zarzutów i wniosków skargi w części dotyczącej stosowania wykładni celowościowej.
- 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie na rzecz skarżącego na podstawie art. 203 u.p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. według norm przepisanych.
- 4.3. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 5. 1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena czy nie ma kolizji między art. 86 ust. 7 ustawy o VAT a proporcją z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
W rozpatrywanej sprawie istotne są zarzuty prawa materialnego, natomiast zarzuty naruszenia procedury nawiązują do nich i wskazując na pominięcie wykładni celowościowej ww. przepisów.
Przepis art. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2007 r. ograniczał prawo podatnika podatku w przypadku leasingu samochodów osobowych. Przepis ten stanowił, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.
Z literalnego brzmienia cytowanego uregulowania prawnego, że kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą nie więcej jednak niż 6.000 zł. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy ustawodawca polski nie naruszył zasady stałości, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-414 Magoora Spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (LEX 467630). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1147/10 (LEX 1082191) wskazał, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268).
Z kolei przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi zachowanie proporcji. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Z treści przytoczonego przepisu nie wynika, że zastosowanie art. 86 ust. 7 ogranicza stosowanie art. 90 ust. 2 cyt. ustawy. W tym wypadku podatkiem naliczonym podlegającym proporcjonalnemu odliczeniu jest podatek ograniczony do 60%, nie więcej niż 6000 zł. Z wykładni językowej wynika, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów. Również wykładnia systemowa wskazuje, że brak jest wystarczających przesłanek do przyjęcia, że stosowanie ograniczeń określonych w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT daje prawo do pominięcia proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Cele analizowanych uregulowań prawnych zawarte w poszczególnych przepisach są odmienne i wzajemnie się nie wykluczają. Inna wykładnia ww. przepisów prowadziłaby do nieuzasadnionej uprzywilejowanej pozycji Banku, co naruszałoby zasady konkurencji.
Reasumując dotychczasowe rozważania ograniczenie odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT przy leasingu samochodów nie uzasadnia brak zastosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie narusza zasady neutralności oraz proporcjonalności.
5.2. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw aby uznać za skuteczny zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie kryteria określone w art. 141 4 u.p.p.s.a. Dokonana kontrola legalności decyzji organu podatkowego naruszyła art. 134 1 u.p.p.s.a.
5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.