Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1060/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1020/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącego podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Organy ustaliły mianowicie, że skarżący nie posiada dokumentacji podatkowej za okres od stycznia do listopada 2005 r. (po utracie tej dokumentacji podatnik jej nie odtworzył), a brak faktur VAT (ich duplikatów) skutkował uznaniem, że dokonane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za te okresy zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z brakujących faktur jest sprzeczne z ustawą. Niezależnie od tego organy stwierdziły, że skarżący niezasadnie pomniejszał podatek należny o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę M. (fikcyjność faktur została potwierdzona w wyroku karnym wydanym wobec właścicielki tej firmy).
4. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej za niezasadną.
5. 1.4. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), nie podzielając stanowiska skarżącego w tym względzie.

Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia w sprawie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, gdzie za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przywołując wywody Trybunału Sąd wskazał, że z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Odnosząc rozważania Trybunału do okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaskarżona decyzja obejmuje swym zakresem poszczególne miesiące 2005 r., a w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2010 r. Sąd zaznaczył jednak, że – choć w aktach brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania – do akt dołączone zostało postanowienie z 23 września 2010 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów spowodowania uszczupleń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s.

Postanowienie to ogłoszono skarżącemu 9 listopada 2010 r., co zdaniem Sądu oznacza, że o wszczęciu postępowania skarżący został poinformowany przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Ponadto z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 16 listopada 2010 r. uzupełniono dotychczas postawione zarzuty, a 8 grudnia 2010 r. skarżący był przesłuchiwany przez inspektora kontroli skarbowej. Sąd zauważył, że skarżący odmówił składania wyjaśnień i podpisania protokołu, a z odręcznej adnotacji inspektora kontroli skarbowej na protokole przesłuchania wynika, że skarżący odmówił podpisania przedstawionych mu do zapoznania i podpisania postanowień o przedstawieniu zarzutów i ich uzupełnieniu.

Sąd przyjął w związku z tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nie ustało do czasu wydania decyzji organu odwoławczego, a w konsekwencji decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd podkreślił równocześnie, że ani w postępowaniu podatkowym, ani sądowoadministracyjnym kontrolującym zgodność z prawem decyzji wymiarowej, nie dokonuje się oceny prawidłowości kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu, gdyż kwestia ta jest rozstrzygana w postępowaniu karnoskarbowym. Istotne dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest to, czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, a z opisu czynu zawartego w postanowieniu z 23 września 2010 r. wynika, że dotyczy ono uszczupleń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe z uwagi na ujęcie w ewidencji zakupu VAT faktur niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowym postępowaniu Sąd nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia dochodzenia, poza stwierdzeniem – w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – czy w postanowieniu wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego", a związek taki w postanowieniu z 23 września 2010 r. został wskazany.

Podniesiona przez stronę kwestia prawidłowości wydania postanowień z 23 września i 16 listopada 2010 r. nie może być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, gdyż nie rozpoznaje on spraw karnoskarbowych, a postanowienia te mają walor dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 O.p.

1. 1.5. W ocenie Sądu słusznie organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur niedokumentujących czynności rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę, trafnie też odmówiły uznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, których oryginałów czy duplikatów skarżący nie posiadał. We wskazanym zakresie Sąd za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organu, jak i zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego. Zarzuty strony odnoszące się do tych kwestii zostały uznane za bezzasadne.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości.

1. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 b i c P.p.s.a. przez błędne zinterpretowanie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że z akt sprawy wynika, że brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a skarżącemu odczytano jedynie postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zdaniem strony w takim przypadku trudno mówić o wszczęciu śledztwa (skoro brak stosownego postanowienia), a postępowanie karne nie może skutecznie wejść w fazę in personam, jeśli nie zostało w ogóle wszczęte. Nie można odczytać zarzutów podejrzanemu, gdyż żadne dochodzenie w sprawie uszczuplenia zobowiązania podatkowego się nie toczyło. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżący odmówił składania wyjaśnień i podpisania protokołu przesłuchania, gdyż postawione zarzuty dotyczyły przede wszystkim uszczupleń podatkowych w VAT i PIT za 2004 r., których karalność (zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 K.k.s.) ustała z końcem 2009 r., a zatem w świetle art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. takie śledztwo w ogóle nie powinno być wszczęte, a wszczęte powinno być umorzone. Zdaniem strony trudno w takim przypadku uznać, że przedstawienie zarzutów 8 grudnia 2010 r., dotyczących przestępstw, których karalność ustała, w postępowaniu karnoskarbowym, które tak naprawdę nie zostało wszczęte, może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
2. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W okolicznościach sprawy konieczne było przypomnienie powyższego, gdyż na obecnym etapie postępowania strona nie podważa już ani dokonanych przez organy ustaleń faktycznych co do nieprawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., ani wykładni i zastosowania przez te organy prawa materialnego, a także poglądów zaprezentowanych w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor nie odnosi się do tych kwestii w ogóle, ograniczając się do podniesienia zarzutu związanego z nieskutecznym (w jego ocenie) zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją. W związku z tym rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do skontrolowania prawidłowości toku rozumowania Sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem stwierdzenia przez organy nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez skarżącego. W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące, a w konsekwencji kwestie te nie są już przez ten Sąd rozważane.
3. 4.2. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma decydujące znaczenie, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pomijając na razie zmiany w rozumieniu tego przepisu wywołane wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, należy zauważyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona podnosi, iż nie zostało w ogóle wydane postanowienie o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem żadne dochodzenie w sprawie uszczuplenia zobowiązania podatkowego (w fazie in rem) się nie toczyło, co oznacza, że nie mogło ono przejść w fazę in personam (nie można było odczytać zarzutów podejrzanemu). Twierdzenie strony w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Do pisma Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego z 24 listopada 2011 r., skierowanego w niniejszej sprawie do organu odwoławczego (k. 400 akt adm.) załączone zostało (obok postanowienia z 18 listopada 2011 r. o zmianie postanowienia z 16 listopada 2011 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutu) postanowienie z 23 września 2010 r. o wszczęciu śledztwa, którego istnienie strona obecnie neguje (k. 398-399 akt adm.). Z postanowienia tego wynika jednoznacznie, że wszczęte 23 września 2010 r. na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 oraz art. 151a § 1 pkt 1 K.k.s. śledztwo skarbowe odnosiło się do rozliczeń skarżącego w podatku VAT za 2005 r. i dotyczyło spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług przez bezpodstawne pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fikcyjnych fakturach, a w konsekwencji spowodowanie zaległości w VAT na kwotę 124 223,41 zł, tj. czynu określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi w związku z tym wątpliwości, że spełniona została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną w sprawie decyzją, czyli podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Z tego powodu twierdzenie strony, że brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i w związku z tym śledztwo nie zostało wszczęte, jako sprzeczne z aktami sprawy, a w konsekwencji musi zostać uznane za pozbawione podstaw.
4. 4.3. Drugi z argumentów strony, mający przemawiać za niezajściem w sprawie przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wiąże się z zarzutem, że przedstawienie skarżącemu 8 grudnia 2010 r. zarzutów dotyczyło "przede wszystkim uszczupleń podatkowych w VAT i PIT za 2004 r., których karalność [...] ustała z końcem 2009 r.", stąd nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, obejmującej zobowiązanie za poszczególne miesiące 2005 r.

Okoliczność, czy skarżący został powiadomiony o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest istotna z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Rozważania Trybunału co do niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w określonym w powołanym wyroku zakresie) przywołane zostały w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i nie wymagają powtórzenia. W świetle orzeczenia Trybunału istotnie nie można byłoby uznać, że został wywołany skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r., gdyby podatnik został jedynie powiadomiony o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym (zostały mu postawione zarzuty) w zakresie obejmującym rozliczenie za 2004 r. Okoliczność taka jednak nie wynika z akt sprawy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, postanowienie z 23 września 2010 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, polegających na spowodowaniu przez niego uszczupleń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s., ogłoszono podejrzanemu 9 listopada 2010 r. (por. k. 391-392 akt adm.) Co znamienne, skarżący takiemu przebiegowi zdarzeń nie zaprzecza, potwierdzając wręcz, że zostało mu odczytane postanowienie o przedstawieniu zarzutów.

Oznacza to, że z dniem 9 listopada 2010 r. skarżący miał wiedzę na temat prowadzonego wobec niego postępowania karnoskarbowego, jednym ze skutków którego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji skutek taki został wywołany również w świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w orzeczeniu P 30/11. Powody, dla których skarżący odmówił składania wyjaśnień i podpisania protokołu przesłuchania w dniu 8 grudnia 2010 r. pozostają w tym względzie bez znaczenia, podobnie jak jego subiektywne odczucie, że postępowanie dotyczyło "przede wszystkim" uszczupleń podatkowych za 2004 r., których karalność ustała. Skoro nie jest kwestionowane, że 9 listopada 2010 r. zostało skarżącemu ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 23 września 2010 r., ani to, że postanowienie to dotyczy okresów rozliczeniowych objętych skarżonymi w przedmiotowej sprawie decyzjami, to przesłanki, którymi kierował się podejrzany podejmując określone decyzje w toku postępowania karnoskarbowego (np. odmowa składania wyjaśnień czy podpisania protokołu przesłuchania) nie mają żadnego wpływu na ocenę spełnienia w okolicznościach sprawy wymogów z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

1. 4.4. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że strona nie wykazała, by w sprawie doszło do błędnego zinterpretowania czy niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie można uznać, by Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę naruszył jakikolwiek przepis procedury sądowoadministracyjnej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 4.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3, a także art. 207 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490), odstępując od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części z uwagi na ciężką sytuację materialną skarżącego.