Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1060/16

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1844/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 września 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zastrzegł, że przedmiotem skargi jest postanowienie o zaliczeniu dokonanych przez spółkę wpłat na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Zastosowanie mają zatem przepisy art. 62 § 1 i § 4, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.), a Sąd nie bada w ramach tego postępowania prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w zakresie rozpoznania wniosku spółki o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

W tej sprawie skarżąca w istocie kwestionuje prawidłowość rozrachowania wpłat (nadpłaty) na należność główną i odsetki za zwłokę. Zdaniem skarżącej nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę za okres od upływu terminu płatności zobowiązania, na poczet których dokonano zaliczenia do dnia dokonania przez spółkę wpłat na poczet tego zobowiązania. Należy jednak wskazać, że organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłat, na dzień dokonania ich faktycznej wpłaty. Skarżąca, powołując się na przepis § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunku (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm. – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę wiąże z wydaniem przez organ pierwszej instancji w dniu 26 czerwca 2015 r. decyzji odmawiającej odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku.

W tym miejscu sąd przypomniał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 września 2014 r., z uwagi na brak przedmiotu postępowania, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia spółce terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r. Dopiero po określeniu decyzją zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. w kwocie 90.868 zł i rozpoznaniu wniosku spółki o wznowienie postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., organ odwoławczy postanowieniem z 26 marca 2015 r. uchylił własne postanowienie ostateczne z dnia 12 listopada 2014 r. oraz postanowienie organu pierwszej instancji z 25 września 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W wyniku rozpoznania wniosku organ pierwszej instancji decyzją z 26 czerwca 2015 r. odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1.3. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W sprawie spółka wskazała takie zobowiązanie, tj. wpłaty dokonane w dniach: 18 listopada 2104 r. w kwocie 30.000 zł i 20 listopada 2014 r. w kwotach 60.000 zł i 50.000 zł miały być zaliczone na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Ponieważ spółka złożyła deklarację, w której wykazała: zerowe dostawy, zerowe nabycia, zerowy podatek należny do zapłaty i zerową kwotę do zwrotu i wnioskowała o dokonanie rozliczenia przez organ podatkowy, to do czasu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie było możliwe ani zaliczenie kwot wpłaconych tytułem tego podatku, ani prowadzenie postępowania odnośnie odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zarówno bowiem w przypadku zaliczenia wpłaty, jak i odroczenia terminu płatności podatku na wniosek strony zobowiązanie podatkowe musi być skonkretyzowane, tj. musi być określony przez podatnika lub przez organ podatkowy fakt istnienia zobowiązania podatkowego i jego wysokość.

Oznacza to, że rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia wpłat stało się możliwe dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 13 marca 2015 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2014 r. 1.4 Rozstrzygnięcie wniosku spółki o wznowienie postępowania w sprawie z wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. możliwe zaś stało się dopiero po wydaniu decyzji w zakresie rozliczenia tego podatku przez organ pierwszej instancji. Błędnie zatem skarżąca przyjmuje jako okres rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności podatku okres od daty jego złożenia, wówczas bowiem organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Co oznacza, że postępowanie w tym zakresie nie toczyło się.

Rozpoznanie wniosku strony o odroczenie terminu płatności, wówczas jako odroczenie zaległości podatkowej, umożliwiło dopiero orzeczenie w trybie wznowienia postępowania i uzupełnienie przez spółkę wniosku w taki sposób, aby spełniał wymogi formalne, co nastąpiło w dniu 6 maja 2015 r. Termin, o jakim mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, zdaniem sądu pierwszej instancji, należy liczyć od dnia uzupełnienia wniosku, co oznacza, że termin ten nie został przekroczony, gdyż decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej za sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę została wydana w dniu 26 czerwca 2015 r. W sprawie nie przekroczono wskazanego w § 10 pkt 2 powyższego rozporządzenia terminu, a dokonane w powyższych dniach wpłaty zaliczono, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4, art. 53 § 1 i § 4 o.p. na poczet zaległego zobowiązania spółki za sierpień 2014 r.

1. 1.5. W kwestii terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe, sąd pierwszej instancji wskazał na przepis art. 139 o.p. Do terminów określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa na dokonanie określonej czynności, okresów zawieszenia oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W niniejszej sprawie przyczyny opóźnień spowodowane z winy strony to:
2. - złożenie deklaracji, w której, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie wykazano dostaw, nabycia, kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo wynikającego z przepisów prawa obowiązku samoobliczenia podatku, co uniemożliwiło zarówno zaliczenie wpłat jak i merytoryczne orzeczenia co do odroczenia terminu płatności podatku;
3. - braki formalne wniosku o odroczenie terminu płatności podatku.

Uwzględniając powyższe, w ocenie sądu pierwszej instancji, skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na przekroczenie terminu rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania za sierpień 2014 r., jako uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wniesienia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku do dnia doręczenia decyzji odmawiającej odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1. 1.6. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), skargę oddalił, jako bezzasadną.
2. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.

1. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę dokonał niewłaściwej oceny dowodów i oddalił skargę pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów:
2. - art. 191 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, a sąd tę ocenę uznał za zgodną z prawem, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i błędne stwierdzenie organu i sądu, że od dokonanych wpłat zaległości podatkowej należy pobrać odsetki za zwłokę, mimo że odsetki te były nienależne i nie powinny być naliczone,
3. - § 10 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez niezastosowanie tego przepisu,a który w tej sprawie powinien być zastosowany.

1. 2.3. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
2. 3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).
2. 5. Przechodząc natomiast do oceny skargi kasacyjnej skarżącej, należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
3. 6. Słusznie skarżąca zauważa, ze istota sporu pomiędzy nią a organem, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, a której oceny dokonał sąd w zaskarżonym wyroku dotyczyła ustalenia, czy organ podatkowy miał prawo naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę w zaskarżonych postanowieniach o przerachowanie od dokonanych wpłat należności podatkowej za okres od dnia złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności tej należności, do czasu załatwienia wniosku o odroczenie terminu płatności, gdy od jego złożenia minęło więcej niż dwa miesiące. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że odsetki powinny być naliczone. Natomiast skarżąca kwestionuje prawidłowość takiego rozstrzygnięcia.
4. 7. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią § 10 rozporządzenia Ministra Finansów jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi:
5. 1) przed upływem dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, odsetki za zwłokę są naliczane, począwszy od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku;
6. 2) po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem.
7. 8. W opisie stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej jej autor zastosował uproszczoną wersję chronologii zdarzeń w tej sprawie, pomijając wiele zdarzeń oraz czynności organów podatkowych.

Wskazał bowiem jedynie, że w przedmiotowej sprawie do organu podatkowego w dniu 19 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek skarżącej o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Zaś przedmiotowy wniosek załatwiony został decyzją odmowną organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 26 czerwca 2015 r. Zatem jego zdaniem zgodnie z powyższym przepisem rozporządzenia Ministra Finansów w okresie od dnia 20 września 2014 do 2 lipca 2015 r. nie nalicza się odsetek od wpłaconych zaległości za sierpień 2014 r.

Natomiast pominął, że skarżąca w dniu 19 września 2014 r. wystąpiła do organu podatkowego także o przeprowadzenie postępowania celem określenia prawidłowej kwoty należnego do zapłaty podatku od towarów i usług za sporny miesiąc. Co więcej, we wniosku o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z tej samej daty skarżąca domagała się odroczenia do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 września 2014 r., z uwagi na brak przedmiotu postępowania, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Z kolei organ odwoławczy postanowieniem z 12 listopada 2014 r., utrzymał w mocy to postanowienie.

Natomiast, gdy organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 13 marca 2015 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 90.868 zł, która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 12 czerwca 2015 r., to dopiero wówczas w związku z wnioskiem spółki z dnia 3 lutego 2015 r. o wznowienie postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., organ odwoławczy mógł postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r. uchylić własne postanowienie ostateczne z dnia 12 listopada 2014 r. oraz postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 września 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i przekazać sprawę do rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Po rozpoznaniu wniosku spółki o odroczenie terminu płatności za ten okres rozliczeniowy, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

9. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że nie bada w ramach tego postępowania prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w zakresie rozpoznania wniosku spółki o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., tym bardziej, że i sama skarżąca ich nie zaskarżyła.

Mając zaś na uwadze, ze spółka złożyła deklarację, w której wykazała: zerowe dostawy, zerowe nabycia, zerowy podatek należny do zapłaty i zerową kwotę do zwrotu i wnioskowała o dokonanie rozliczenia przez organ podatkowy, to do czasu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie było możliwe ani zaliczenie kwot wpłaconych tytułem tego podatku, ani prowadzenie postępowania odnośnie odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zarówno bowiem w przypadku zaliczenia wpłaty jak i odroczenie terminu płatności podatku na wniosek strony zobowiązanie podatkowe musi być skonkretyzowane, tj. musi być określony przez podatnika lub przez organ podatkowy fakt istnienia zobowiązania podatkowego i jego wysokość.

Oznacza to, że rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia wpłat – jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji - stało się możliwe dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., co nastąpiło dnia 12 czerwca 2015 r., kiedy to organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 13 marca 2015 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług między innymi za sierpień 2014 r.

Błędnie zatem skarżąca przyjmuje jako okres rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności podatku okres od daty jego złożenia, wówczas bowiem organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Oznacza to, że postępowanie w tym zakresie nie toczyło się. Rozpoznanie wniosku spółki o odroczenie terminu płatności, wówczas jako odroczenie zaległości podatkowej, umożliwiło dopiero orzeczenie w trybie wznowienia postępowania i uzupełnienie przez spółkę wniosku w taki sposób, aby spełniał wymogi formalne, co nastąpiło w dniu 6 maja 2015 r. Termin, o jakim mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, należy więc liczyć od dnia uzupełnienia wniosku, co oznacza, że termin ten nie został przekroczony, gdyż decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej za sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę została wydana dnia 26 czerwca 2015 r. W niniejszej sprawie nie przekroczono zatem wskazanego w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów terminu, a dokonane wpłaty zaliczono na poczet zaległego zobowiązania spółki za sierpień 2014 r.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na przekroczenie terminu rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania za sierpień 2014 r., jako uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wniesienia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku do dnia doręczenia decyzji odmawiającej odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Tym samym - wbrew skarżącej - sąd pierwszej instancji słusznie w tak przyjętym stanie faktycznym i prawnym przyjął, że § 10 rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania w tej sprawie.

10. Także i kolejny zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można podzielić bowiem stanowiska skarżącej, że sąd pierwszej instancji rozpatrując przedmiotową sprawę dokonał niewłaściwej oceny dowodów i oddalił skargę pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, a sąd tą ocenę uznał za zgodną z prawem co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i błędne stwierdzanie organu i sądu, że od dokonanych wpłat zaległości podatkowej należy pobrać odsetki za zwłokę, mimo że odsetki te były nienależne i nie powinny być naliczone,

Jak bowiem już wyżej wskazano, inne ustalenia organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji – wbrew skarżącej - mają istotne znaczenia w przedmiotowej sprawie, co więcej gdyby skarżąca uważała, że organy podatkowe powinny postępowanie w sprawie odroczenia terminu płatności podatku zawiesić do czasu określenia jej prawidłowej wysokości, to powinna skutecznie zaskarżyć postanowienie organu odwoławczego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności zobowiązania za sierpień 2014 r., czego jednakże nie uczyniła.

11. Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.