Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1062/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Łd 604/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. spółki z o.o. (dalej: skarżąca) z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 17 grudnia 2012 r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2009 r. w kwocie 1.463 zł.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w wyniku kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 107.690 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. sp. z o.o. (dalej: B./ spółka), stwierdzających czynności (sprzedaż węgla), które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT); bezpodstawnie rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci węgla kamiennego (na łączną wartość 314.778 zł) na rzecz spółki A., z siedzibą w [...] E., NIP [...] (dalej: spółka węgierska), stosownie do treści art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT, zaś czynności te w rzeczywistości nie miały miejsca.
4. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez B., odniesiono się do treści art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i podkreślono, że wystawione faktury VAT, które mają dokumentować sprzedaż węgla, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Były to tzw. puste faktury, wystawione przez J. F., który wykorzystał dane B. i posłużył się podrobionym podpisem Z. B. – jej prokurenta. Zauważono, że B. była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednakże ostatnią deklarację VAT spółka złożyła za IV kwartał 2008 r. Jedynym udziałowcem i prezesem spółki był G. B. B., która jako przedmiot prowadzonej działalności zgłosiła konserwację i naprawę pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, w dniu 27 października 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 27 stycznia 2009 r., na który został ustalony moment zaprzestania prowadzenia działalności przez tego podatnika.

Z kserokopii oświadczenia prezesa B. – G. B. wynika, że udziały w B. zaproponował mu znajomy i nabył je w dniu 26 stycznia 2009 r. od S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. G. B. stwierdził, że w spółce widnieje tylko na papierze, nie wykonywał żadnych czynności związanych z jej działalnością, a przy podpisaniu umowy sprzedaży udziałów nie została mu przekazana żadna dokumentacja księgowa. Oświadczył ponadto, że okazane mu faktury VAT z lipca 2009 r., wystawione przez B. na rzecz skarżącej zostały wystawione bez jego wiedzy, natomiast osobę widniejącą jako wystawca faktur – Z. B. - spotkał przy podpisaniu umowy sprzedaży udziałów.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 października 2009 r. Z. B. zeznał, że w B. pełnił funkcję prokurenta od dnia 16 listopada 2007 r. do dnia 20 grudnia 2008r., natomiast po tym okresie, od czasu pełnienia funkcji prezesa przez G. B., nie współpracował ze spółką. W zeznaniach tych, jak również podczas przesłuchania w charakterze świadka w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wobec osób powiązanych z firmą W. sp. z o.o. (dalej: W.) z siedzibą w P. i B., Z. B. potwierdził, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży węgla przez B. na rzecz podatnika. Z. B. powiedział, że nie wystawiał i nie podpisywał przedmiotowych faktur VAT, a podpis widniejący na przedstawionych fakturach VAT nie jest jego podpisem. Ponadto w datach wystawienia spornych faktur, B. nie pełnił już funkcji prokurenta w B., a sama pieczątka B. różni się od tej, jakiej używał w spółce w okresie jego prokury.

Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 11 stycznia 2010 r. postanowieniem sygn. akt [...], Prokuratura Okręgowa w G. przedstawiła J. F. zarzuty między innymi o to, że w okresie od dnia 7 czerwca 2008 r. do dnia 20 marca 2009 r. w G. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, po uprzednim otrzymaniu niezbędnych do wystawienia faktur danych, w celu użycia za autentyczne sporządzał fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i usług m.in. dla skarżącej - 49 faktur na łączną kwotę 2.647.661,81 zł, zbywając je następnie za kwotę odpowiadającą 18% wartości wskazanej w nich kwoty właścicielowi wyżej wymienionej firmy, tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r.

Kodeks karny (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.) w związku z art. 12 k.k. i art. 65 § 1 k.k. (zarzut III). W dniu 14 stycznia 2010 r. J. F. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i przyznał się do przedstawionych mu zarzutów. Potwierdził również fakt wystawiania faktur VAT na zlecenie I. M., który dostarczał mu danych nabywców potrzebnych do wystawienia faktur VAT. J. F. stwierdził, że B. kierował M., on zaś nie pełnił w niej żadnych funkcji, wystawiał tylko faktury VAT na sprzedaż węgla, opatrywane podpisem "B.". Prawdopodobnie dostawcą węgla była firma "S.". Zyskiem dla podejrzanego była różnica pomiędzy fakturą zakupu węgla a fakturą sprzedaży na rzecz skarżącej. Wskazano też, że w dniu 15 października 2010 r. J. F. ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego, dodał ponadto, że nigdy nie widział przedmiotowego węgla, nigdy nie spotkał prezesa skarżącej – W. M., nie zna również pracowników skarżącej.

W toku postępowania prowadzonego przez Komendę Policji w W. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w W. ([...]), w dniu 4 lutego 2011 r. został przesłuchany w charakterze świadka W. M. - prezes zarządu skarżącej. Powiedział wówczas, że pan D. złożył mu ofertę zakupu węgla bezpośrednio od dostawcy węgla – B. Sp. z o.o. z K., z pominięciem W., która generuje zbyt duże obroty. W. M. zażądał od pana D. dokumentów dotyczących B. Otrzymał wypis z KRS, NIP i REGON. Tak jak w przypadku W., dokonał również sprawdzenia firmy za pomocą internetowego programu. Dane B. były zgodne, pojawiła się informacja, że podmiot jest czynnym podatnikiem VAT.

W konsekwencji od kwietnia 2009 r. skarżąca nabywała od B. węgiel, który był dostarczany dalej do spółki węgierskiej. Jak zeznał W. M., transakcje z B. wyglądały tak samo jak w przypadku W. Transport węgla dokonywany był środkami własnymi sprzedającego do siedziby podatnika. Towar był dostarczany tymi samymi samochodami i przez tych samych kierowców, a kontakty handlowe nadal prowadzone były przez tę samą osobę - pana D. Płatności również wyglądały tak samo - gotówkę przekazywano panu D. albo jednemu z kierowców. Dokumenty KP i PZ wystawiane były również w ten sam sposób jak przy współpracy z firmą W. Faktury VAT wystawione przez B. zawsze przychodziły pocztą. W. M. zeznał, że był osobiście w siedzibie B. w K. i spotkał się tam z panem D. i prezesem lub vice-prezesem spółki. Na spotkaniu tym zażądał przedstawienia deklaracji VAT (których nie otrzymał) oraz pisemnego potwierdzenia zarejestrowania B. jako podatnika VAT.

Takie potwierdzenie otrzymał pocztą, nie jest jednak w stanie określić, kto podpisał ten dokument. Ponieważ węgierski kontrahent wstrzymał zamówienia węgla na czas sezonu letniego, skarżąca zaprzestała również współpracy z B. z końcem lipca 2009 r.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 maja 2010 r. W. M. zeznał ponownie, że węgiel zakupiony od B. przywozili ci sami kierowcy i tymi samymi samochodami co przywozili od W. Przy pierwszej dostawie od B. dokumenty WZ były wystawione jeszcze przez W., ale po zwróceniu uwagi dokumenty te były już wystawiane poprawnie. W. M. podejrzewał, że W. nie płaci VAT, albo ma problem z fiskusem. Tak samo jak z W., zdarzało się, że faktury przychodziły pocztą. Były one opatrzone imienną pieczątką "B.". Jak stwierdził W. M., rzekomo była to ta osoba, która była prokurentem B., choć w ocenie przesłuchiwanego to pan D. kieruje i zarządza jedną i drugą spółką. W. M. zeznał również, że nie zna G. B. (prezesa B.), S. K. i A. S. lub S. Zna tylko B., którego poznał jako prokurenta Spółki. W. M. dodał również, że w trakcie współpracy z B. pojawiła się propozycja, żeby kupować węgiel bez dokumentowania fakturami, zachętą miało być obniżenie ceny o 25%, ale na tę propozycję nie przystał i współpraca trwała dalej przez około 2 miesiące, padały zapewnienia, że podatki są płacone.

W. M. zeznał, że zażądał przedstawienia deklaracji VAT i pocztą przyszły "potwierdzenia transakcji między B. a skarżącą", które W. M. zobowiązał się dostarczyć do Urzędu Skarbowego do dnia 20 maja 2010 r. Zeznania W. M. potwierdziła jego żona – J. M. - główny udziałowiec i prokurent skarżącej.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom W. i J. M. Wskazane w nich okoliczności w jakich doszło do nawiązania "rzekomej" współpracy pomiędzy skarżącą a B., jak i dalsze prowadzenie kontaktów handlowych skarżącej z B., w korelacji z zeznaniami G. B. (prezesa B.), Z. B. (którego podpis widnieje na fakturach VAT wystawionych przez B. na rzecz skarżącej), J. F. (faktycznego wystawcę spornych faktur), wskazują - zdaniem organu odwoławczego - na brak rzeczywistego nabycia węgla od B. W ocenie organu odwoławczego fakt uiszczania należności za przywieziony towar w formie gotówkowej, należy uznać za sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę wartość tego towaru. Organ odwoławczy zwrócił uwagę również, że po zrealizowaniu transakcji strona otrzymywała faktury VAT bezpośrednio od przedstawicieli handlowych lub za pośrednictwem poczty. Zawsze były to już gotowe dokumenty.

Nigdy nie były wypisywane w obecności strony lub jej pełnomocnika, zamówienia na dostawy węgla składane były tylko telefonicznie. Rekapitulując, organ odwoławczy stwierdził, że B. nie mogła dokonać sprzedaży węgla i nie dokonywała jej, ponieważ nie dysponowała takim towarem.

Odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci węgla kamiennego udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki węgierskiej wykazano, że skarżąca niezasadnie rozliczyła ww. transakcję w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odwołano się do treści art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT i uchwały NSA składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, publ. CBOSA. Ustalono, że zgodnie z systemem VIES podmiotem, któremu został przydzielony numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych [...] jest A. z siedzibą w [...], [...] E. (od 8 lipca 2009 r. adres: [...] B., F. [...]). Organ odwoławczy powołał się na czynności sprawdzające dokonane przez węgierską administrację podatkową na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z których wynika, że za 2009 r. spółka węgierska złożyła zerowe deklaracje dla VAT, nie zostało zatem potwierdzone, że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Ponadto kontrahent o podanym numerze identyfikacji podatkowej [...] jest zarejestrowany pod adresem F. [...], [...] B. Zgodnie z informacją zwrotną przesłaną przez węgierską administrację podatkową: "Tamtejsi kontrolujący pojechali do [miejscowości] B., jednakże nie znaleźli takiego adresu. Próbując poszukać go w oficjalnej bazie danych Urzędu Burmistrza uzyskali informację, że Spółka nie jest znana i nie istnieje w [miejscowości] B. adres F. [...]".

Na podstawie dokumentów CMR załączonych do wymienionych faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki węgierskiej, stwierdzono, że transport odbywał się następującymi pojazdami oznaczonymi numerami: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W celu potwierdzenia przewozów węgla kamiennego z Polski na Węgry, według dokumentów przewozowych CMR, na podstawie wniosku polskich organów ścigania, węgierskie organy śledcze ustaliły właścicieli poszczególnych pojazdów, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków. Z zeznań ich wynika, że nie był możliwy transport węgla kamiennego tymi pojazdami w ilościach wskazanych na dokumentach CMR, z uwagi na to, że typ pojazdu, ich charakter i ładowność nie pozwalałyby na ładunek towaru w ilości około 25.000 kg.

Ponadto transport przedmiotowego węgla nie był możliwy, gdyż nawet w przypadku spełnienia przez dany pojazd warunków technicznych do przewozu takiej ilości towaru, właściciele pojazdów jednoznacznie wskazali, że dla spółki węgierskiej nigdy nie wykonywali transportu węgla kamiennego z Polski na Węgry i zaprzeczyli jakimkolwiek przewozom wskazanego towaru z Polski. Ponadto w dniu 26 listopada 2010 r. został przesłuchany w charakterze świadka dyrektor zarządzający spółką węgierską – T. S., który wyjaśnił okoliczności wszystkich transakcji zawieranych z W. M. i prowadzenia spółki węgierskiej. Powiedział, że przedmiotową spółkę założył w 2007 r. z K. C. i B. F. Głównym profilem firmy był handel hurtowy warzywami i owocami, których zakup odbywał się zagranicą, a sprzedawane były na Węgrzech, w Rumunii i Grecji. W dniu 30 kwietnia 2009 r. spółka została sprzedana obywatelowi ukraińskiemu – A. Y., łącznie z dokumentacją księgową.

W tym dniu przekazany został również nowemu nabywcy spółki samochód należący do spółki o numerze rejestracyjnym [...]. Pojazd ten jakiś czas był jeszcze na terenie Węgier, ale świadek nie potrafił określić gdzie się potem znalazł ani gdzie znajduje się obecnie. T. S. zeznał, że samochód o numerze rejestracyjnym [...] na pewno nie był w Polsce. Świadek powiedział, że poznał W. M. pod koniec 2007 r. przez jednego z jego kierowców. Wiele razy spotykał się z W. M. osobiście zarówno w Polsce, jak i na Węgrzech. Ich kontakty handlowe opierały się na sprzedaży warzyw i owoców. Zdarzyło się, że kupił od W. M. węgiel lub saletrzak. Węgiel próbował sprzedać do Grecji, Rumunii i na Węgry, ale bez większego powodzenia. Z tego co pamięta, odebrał 4 - 5 samochodów ciężarowych węgla, którego transport odbywał się polskimi wywrotkami. Były to dostawy niewielkiej ilości. W zakresie okazanego rachunku nr [...] wystawionego tytułem sprzedaży węgla, dokumentów CMR nr [...], [...] i [...], T. S. zeznał, że na przedmiotowych dokumentach widnieje jego podpis, w miejscu przewoźnika znajduje się pieczątka jego firmy, ale podpisu K. J. nie zna i nie wie kim jest ta osoba.

Dalej świadek zeznał, że nie potrafi wyjaśnić, jak znalazł się na tych dokumentach jego podpis, gdyż on tego węgla nie odbierał. Numery rejestracyjne występujące na tych dokumentach CMR też nie są mu znane, tylko [...]. Zeznał, że zdarzyło się, iż dostawał od W. M. taniej ziemniaki, natomiast rachunki i dokumenty CMR wystawione były na węgiel. Jednocześnie wiele razy podpisywał puste CMR, ponieważ zdarzało się, że ziemniaki albo inny towar przywożone były nie do E., ale bezpośrednio do Rumunii lub gdzie indziej. W. M. posiadał również pieczątkę firmową A. i pieczętował dokumenty CMR. Było to potrzebne, gdyż wiele razy istniała potrzeba załadunku towaru dalej niż znajdował się W. M. i w ten sposób dawał kierowcy już z góry wypełnione dokumenty CMR. T. S. podkreślił, że przedmiotowego węgla on nie odbierał, na pewno węgiel w takiej ilości nie był przywożony do miejscowości E. Jednocześnie potwierdził, że nazwa spółki na okazanych mu dokumentach jest podana nieprawidłowo, prawidłowa nazwa umieszczona jest na pieczątkach i jest to nazwa A. W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznania jednoznacznie zaprzeczają nabyciom węgla kamiennego w ilościach podanych na przedmiotowych fakturach VAT wystawionych przez skarżącą.

Organ odwoławczy nie dał wiary natomiast zeznaniom W. i J. M., z których wynika, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Zdaniem organu odwoławczego informacje uzyskane od podatkowej administracji węgierskiej wykluczają możliwość wywozu węgla środkami transportu nabywcy w lipcu 2009 r., a więc rozstrzygają odmiennie, niż to wynika z przesłuchań prezesa skarżącej i przedstawionych dokumentów - dowodów, na podstawie których przy dostawie wewnątrzwspólnotowej skarżąca mogła zastosować stawkę VAT 0%.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na powołaną na wstępie decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).
6. 3.2. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Natomiast faktura niedokumentująca sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.
7. 3.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w omawianej sprawie organy podatkowe szczegółowo wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Faktury te zostały opatrzone podpisem "B.". Do sporządzania takich faktur przyznał się J. F. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 14 stycznia 2010 r. Powiedział również, że otrzymywał przekazy pieniężne od skarżącej, które odpowiadały jego prowizji, tj. różnicy pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży węgla (zeznania z 15 października 2010r.). Zważywszy na to, że J. F. formalnie nie reprezentował B., okoliczność ta wskazuje, że osoby, które dokonywały takich płatności zdawały sobie sprawę, iż przedmiotowe transakcje nie są legalne. Z zeznań J. F. wynika również, że jakieś dostawy węgla miały miejsce, lecz prawdopodobnie dostawcą była firma "S.". Podczas przesłuchania w dniu 14 stycznia 2010 r. J. F. powiedział, iż od L. wie, że ten węgiel istniał. Firma, która miał węgiel była winna pieniądze skarżącej, dlatego faktury wystawiała na W., ale to były tylko przypuszczenia J. F. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wprawdzie zarzuty postawione J. F. przez Prokuraturę Okręgową w G. dotyczą sporządzania pustych faktur w okresie od dnia 7 czerwca 2008 r. do dnia 20 marca 2009 r., jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji fikcyjność faktur zakwestionowanych w omawianej sprawie, została wykazana na podstawie zeznań samego Z. B., którego nazwisko figuruje ma tych fakturach jako osoby reprezentującej sprzedawcę, tj. B. Podczas przesłuchania w dniu 15 października 2009 r. Z. B. powiedział, że funkcję prokurenta w B. pełnił w okresie od dnia 16 listopada 2007 r. do dnia 20 grudnia 2008 r. Nie wystawiał i nie podpisywał okazanych mu faktur, nie wie czy w miesiącach kwiecień-lipiec 2009 r. B. prowadziła współpracę ze skarżącą, a sam nigdy ze skarżącą nie współpracował. Z zeznań tych wyraźnie wynika, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe zwracają uwagę także na zeznania W. M. (prezesa skarżącej), który wskazywał na pewne okoliczności, które mogły i powinny wzbudzić jego zastrzeżenia co do autentyczności transakcji zawieranych z B. Z wypowiedzi "pana D.", z którym kontaktował się W. M., jednoznacznie wynikało, że W. i B. nie prowadziły działalności całkowicie zgodnej z prawem, o czym świadczą chociażby propozycje sprzedaży węgla bez faktur. Ponadto W. M. sam przyznał, iż podejrzewał, że W. nie płaci VAT, albo ma problem z fiskusem, zaś W. i B. były w pewien sposób ze sobą powiązane, chociażby przez osobę "pana D.", ponadto dysponowały tymi samymi samochodami i kierowcami. Jak zeznał W. M. towar z B. był przywożony przez tych samych kierowców co z W. i w tych samych samochodach, a przy pierwszej dostawie od B. dokumenty WZ były wystawione jeszcze przez W. Płatności były zawsze gotówką, a faktury przychodziły pocztą. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy wartości transakcji są znaczne, tego typu praktyki odbiegają od standardów obrotu gospodarczego. Powyższe okoliczności świadczyły – zdaniem Sądu pierwszej instancji - o tym, że W. M. wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.
8. 3.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że zasadnie również zakwestionowana została autentyczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak wynika z czynności sprawdzających dokonanych przez węgierską administrację podatkową, za kwiecień 2009 r. wskazując na treść art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT oraz uchwałę NSA składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, publ. CBOSA. Zauważono, że spółka węgierska złożyła zerową deklarację podatkową, węgierskie władze podatkowe nie mogły potwierdzić, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów miało miejsce. Z dowodów przedstawionych przez podatnika wynika, że transport węgla na Węgry odbywał się środkami transportowymi kontrahenta węgierskiego. Zauważono, że w celu potwierdzenia przewozów węgla kamiennego z Polski na Węgry, według dokumentów przewozowych CMR, węgierskie organy śledcze ustaliły właścicieli poszczególnych pojazdów, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków. Z zeznań ich wynika, że nie był możliwy transport węgla kamiennego tymi pojazdami w ilościach wskazanych na dokumentach CMR, z uwagi na to, że typ pojazdu, ich charakter i ładowność nie pozwalałyby na ładunek towaru w ilości około 25.000 kg. Ponadto transport przedmiotowego węgla nie był możliwy, gdyż nawet w przypadku spełnienia przez dany pojazd warunków technicznych do przewozu takiej ilości towaru, właściciele pojazdów jednoznacznie wskazali, że dla spółki węgierskiej nigdy nie wykonywali transportu węgla kamiennego z Polski na Węgry i zaprzeczyli jakimkolwiek przewozom wskazanego towaru z Polski. Podkreślono, że dokonania wewnątrzwspólnotowych transakcji nie potwierdził również T. S. - dyrektor zarządzający spółką węgierską. Powiedział jednak, że zna W. M. i wcześniej miał z nim kontakty handlowe, które opierały się głównie na sprzedaży warzyw i owoców, chociaż w niewielkiej ilości (4 - 5 samochodów ciężarowych) nabył także węgiel, który był dowieziony polskimi wywrotkami. Powiedział ponadto, że wiele razy podpisywał puste CMR, ponieważ zdarzało się, że ziemniaki albo inny towar przywożone były nie do E., ale bezpośrednio do Rumunii lub gdzie indziej. Stwierdził także, że W. M. posiadał pieczątkę firmową A. i pieczętował dokumenty CMR. T. S. podkreślił jednak, że przedmiotowego węgla on nie odbierał i na pewno węgiel w takiej ilości nie był przywożony do miejscowości E. T. S. zwrócił uwagę również, że na okazanych mu dokumentach nazwa jego firmy jest podana nieprawidłowo.
9. 3.5. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p.
10. 4. Skarga kasacyjna.
11. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika na podstawie art. 173 § 1 ppsa, art. 176 ppsa, art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa: a) naruszenie art. 151 ppsa, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd pierwszej instancji winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, albowiem Sąd pierwszej instancji w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p. i 191 O.p., co doprowadziło do niepełnej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego; b) naruszenie art. 151 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa, poprzez niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia. Z kolei, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, 10, 11 ustawy o VAT przez faktyczne wykluczenie podstawy opodatkowania, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w drugim przypadku, przez brak jego zastosowania, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie opodatkowania według stawki VAT 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem jej ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przewidzianych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako Sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

1. 5.3. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p. i 191 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się z jednej strony do niewystarczającego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś do nieuchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, polegającej na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, w szczególności nie narusza art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia te wymogi. Sąd pierwszej instancji zwięźle przedstawił stan sprawy, w tym zarzuty podniesione przez skarżącą oraz stanowisko organu podatkowego. Wskazał też podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne pozwala zaś na ustalenie motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji oddalając skargę. W żadnym razie nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że Sąd pierwszej instancji niewystarczająco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. W obszernym uzasadnieniu, Sąd ten dokonał szerokiej analizy poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego i bardzo szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi. Zatem zarzut niewystarczającego uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest w tym przypadku całkowicie chybiony.

5.5. Równie niezasadny jest zarzut dotyczący błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że skarżąca w miesiącu lipiec 2009 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okolicznościami, które wskazują na powyższe są między innymi: zeznania J. F., w których potwierdził fakt wystawiania "pustych" faktur VAT na zlecenie I. M. na sprzedaż węgla, który wykorzystał dane B. i posłużył się podrobionym podpisem Z. B. – jej prokurenta, podkreślając, że nigdy nie widział przedmiotowego węgla, nigdy nie spotkał prezesa skarżącej – W. M. Ponadto z zeznań Z. B. wynika, że nie wystawiał on i nie podpisywał przedmiotowych faktur VAT, a podpis widniejący na przedstawionych fakturach VAT nie jest jego podpisem. Ponadto w datach wystawienia spornych faktur, Z. B. nie pełnił już funkcji prokurenta w B., a sama pieczątka tej spółki różni się od tej, jakiej używał w spółce w okresie jego prokury. Także G. B. – prezes B. przyznał, że nie wykonywał żadnych czynności związanych z jej działalnością a przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione bez jego wiedzy.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że J. F. przyznał się do popełnienia zarzuconego mu przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 65 § 1 k.k., polegającego na tym, że w okresie od dnia 7 czerwca 2008 r. do dnia 20 marca 2009 r. w G. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, po uprzednim otrzymaniu niezbędnych do wystawienia faktur danych, w celu użycia za autentyczne, sporządzał fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i usług m.in. dla firmy skarżącej spółki 49 faktur na łączną kwotę 2.647.661,81 zł, zbywając je następnie za kwotę odpowiadającą 18% wartości wskazanej w nich kwoty właścicielom wyżej wymienionych firm.

Składając przez Prokuraturą i Sądem wyjaśniania szczegółowo opisał przebieg fikcyjnych transakcji pomiędzy B. a skarżącą. W tym miejscu należy podkreślić, że posłużenie się w sprawie podatkowej dowodami z postępowania karnego, w tym zeznaniami świadków, jest w orzecznictwie sądów administracyjnych w pełni akceptowane. Nie istnieje przy tym prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu odwoławczego, podobnie należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci węgla kamiennego na rzecz węgierskiego kontrahenta – spółki A. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, figurujących na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki węgierskiej. Wskazać przede wszystkim należy, że z dokumentacji przesłanej przez węgierską administrację podatkową wynika, że spółka węgierska nie wykazała w deklaracjach podatkowych za kwestionowany okres, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a węgierskie władze podatkowe nie były w stanie ich potwierdzić. Nie zgadzał się również adres siedziby spółki, widniejący w dokumentach skarżącej (fakturach VAT i dokumentach CMR). Z dokumentów przewozowych CMR oraz twierdzeń skarżącej (zeznań W. M.) wynika, że przewóz węgla kamiennego do Węgier odbywał się pojazdami należącymi do węgierskiego kontrahenta i tam zarejestrowanymi.

Tymczasem z zeznań właścicieli środków transportowych, których numery rejestracyjne widniały na kwestionowanych dokumentach CMR, wynika że nie był dokonywany przewóz węgla kamiennego z Polski do Węgier. Zwraca też uwagę fakt, że większość z pojazdów figurujących w dokumentach CMR nie była pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu węgla o masie 25.000 kg (samochody osobowe, przyczepki samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej kilkuset kilogramów), zaś w pozostałych przypadkach, właściciele ciągników siodłowych i naczep nie potwierdzili, jakoby świadczyli usługi przewozu węgla z Polski do Węgier. Co prawda, dyrektor generalny spółki węgierskiej – S. T. zeznał, że owszem miały miejsce 4 lub 5 transportów węgla od skarżącej do spółki węgierskiej, jednakże były one dokonywane polskimi wywrotkami, a nie węgierskimi.

Tym samym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przedstawione przez skarżącą faktury VAT, specyfikacja towaru wraz z odbiorem opatrzona pieczęcią węgierskiej firmy oraz dokumenty CMR, nie potwierdzały faktu wywozu i dostarczenia węgla kamiennego do nabywcy węgierskiego.

Zdaniem Sądu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe przy rozpoznawaniu tej sprawy nie naruszyły przepisów art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 191 O.p. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jest zgodne z prawem. Ustalając stan faktyczny organy zasadnie oparły się również o dowody pochodzące z innych postępowań, w tym przeprowadzonych przez polskie i węgierskie organy ścigania. Powyższe niewątpliwie nie może świadczyć o naruszeniu art. 180 i 181 O.p.

5.6. Z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, niezasadne są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

5.7. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 119/13, publ. CBOSA w podobnym, a wręcz identycznym stanie faktycznym i prawnym oddalił skargę kasacyjną skarżącej w przedmiocie VAT za październik 2008 r. Nadto prawomocnymi wyrokami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia: 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 495/14 i 17 grudnia 2104 r. sygn. akt 1003/14 oddalił skargi skarżącej w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2010 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa. Wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).