Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 796/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr ILPP1/443-218/12-4/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.
1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. Wnioskiem złożonym w dniu 7 marca 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2012 r., B.B. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że w 1987 r., wraz z mężem, otrzymała od rodziców gospodarstwo rolne o pow. 22,10 h. Zarówno ona, jak i jej mąż, są podatnikami podatku rolnego. Nie są natomiast podatnikami podatku dochodowego gdyż nie prowadzą działalności gospodarczej. Część otrzymanych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa zamierzają sprzedać jako działki budowlane (łącznie 13 działek). W 2012 r. otrzymali decyzję Burmistrza Gminy K. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału działek i przeznaczenia ich pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz tereny drogi wewnętrznej.
W piśmie z dnia 22 maja 2012 r., wnioskodawczyni wskazała, że posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VA lub u.pt.u.). Wyjaśniła także, że w Urzędzie Miasta i Gminy K. złożyła wnioski o uzbrojenie działek w przyłącza do sieci wodnej i dostęp do drogi publicznej oraz że wystąpiła do gminy o przekwalifikowanie przedmiotowych działek na działki przeznaczone pod zabudowę. Gmina, uwzględniając powyższy wniosek, dokonała stosownego podziału gruntu na działki przeznaczone pod zabudowę. Zainteresowana wskazała również, że wystąpiła o decyzję w sprawie warunków zabudowy w/w działek.
Ponadto, w celu sprzedaży udziału w działkach umieściła ogłoszenia w internecie. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy sprzedaż wyodrębnionych działek oznaczać będzie prowadzenie działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy VAT?
Zdaniem wnioskodawczym, sprzedaż działek stanowiących tzw. "ojcowiznę" nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaży wydzielonych działek dokona bowiem rolnik niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazała, że sprzedaż będzie obejmować tylko wydzielone działki (łącznie 13 sztuk). Podkreśliła także, że wspólnie z mężem nie mają zamiaru dokonywać dalszego podziału i sprzedaży gruntów, gdyż grunty te są im potrzebne dla celów gospodarstwa.
1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Podniósł, że w zakresie przedmiotowej dostawy wnioskodawczyni wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, stanowiące podstawę do uznania jej za podatnika podatku VAT. Wskazał, że dokonując z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na kilkanaście działek gruntu, występując o administracyjne pozwolenie na budowę i ogłaszając sprzedaż w środkach masowego przekazu tj. internecie, przesądziła o zawodowej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. W tym zakresie organ przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011r. w sprawach C-180 i C-181.
1.4 Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany rozstrzygnięcia.
1.5 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B.B. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji. Rozstrzygnięciu zarzuciła rażące naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że:
- - dokonując sprzedaży gruntów rolnych nie nabytych w celu dalszej odsprzedaży skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług,
- - sprzedaż działek rolnych określonych w zapytaniu o interpretację stanowi prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej oraz że skarżąca dokonując zbycia udziału w przedmiotowych nieruchomościach gruntowych, dokona sprzedaży zachowując się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami,
- - skarżąca dokonując z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na kilkanaście działek gruntu, występując o administracyjne pozwolenie na budowę, co stanowi błędne ustalenie organu podatkowego i ogłaszając sprzedaż w środkach masowego przekazu tj. internecie, przesądziła o zawodowej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.
1.6 W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ stwierdził, że w treści zaskarżonej interpretacji mylnie wskazał, że wnioskodawczyni "wystąpiła o administracyjne pozwolenie na budowę". Z treści wniosku wynika bowiem, że skarżąca wystąpiła do gminy o przekwalifikowanie działek, w których udział posiada na przeznaczone pod zabudowę oraz o decyzję w sprawie warunków zabudowy. Fakt ten jednak, w ocenie organu, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
1.7 W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącej złożył z ostrożności procesowej wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z akt sprawy administracyjnej dotyczącej udzielenia informacji o możliwości technicznej dostawy wody i odbioru ścieków na nieruchomości położonej w K. rejon ulicy M. tj. oświadczenia nr [...] na okoliczność wystąpienia przez skarżącą o określenie możliwości technicznej lokalizacji w danym obszarze przyszłej sieci wodno-kanalizacyjnej na potrzeby budowy realizowanej przez jej córkę.
1.8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że sprzedaż opisanych działek mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Skarżąca zamierzając dokonać sprzedaży działek wykroczyła poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Skarżąca działała aktywnie nie tylko w zakresie sprzedaży działek, ale podejmowała aktywne działania w zakresie ich uzbrojenia, zmiany przeznaczenia, ustalenia warunków zabudowy oraz reklamy. Ogół przytoczonych okoliczności pozwala zatem na uznanie, że skarżąca sprzedając opisane we wniosku nieruchomości działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Sąd podkreślił, że nie może zostać uznane za skuteczne podjęcie próby korygowania przez skarżącą przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zarówno w skardze, jak i podczas rozprawy. W skardze podniesiono bowiem, że organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżąca wystąpiła o uzbrojenie terenu i o warunki zabudowy, ponieważ w rzeczywistości skarżąca wystąpiła o informację dotyczącą aktualnego stanu infrastruktury komunalnej w tej części miasta Kostrzyn i informacji czy planowane są przez tą gminę jakiekolwiek prace. Ponadto podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej wnioskował o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z akt sprawy administracyjnej dotyczącej udzielenia informacji o możliwości technicznej dostawy wody i odbioru ścieków na nieruchomości położonej w K. rejon ulicy M. tj. oświadczenia nr [...] na okoliczność wystąpienia przez skarżącą o określenie możliwości technicznej lokalizacji w danym obszarze przyszłej sieci wodno-kanalizacyjnej na potrzeby budowy realizowanej przez jej córkę. Sąd podniósł, że organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, odnosi się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które zostały opisane we wniosku.
Sąd uznał, że ze względu na pozostałe omówione elementy zdarzenia przyszłego, nie miał decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, iż organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji mylnie wskazał, że wnioskodawczyni "wystąpiła o administracyjne pozwolenie na budowę".
2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła B. B., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Wyrokowi zarzuciła:
- - naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że ma on zastosowania w stosunku do skarżącej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że sprzedaż działek w opisanym stanie faktycznym jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
- - naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla wyniku postępowania:
a/ art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: ustawy p.p.s.a. - poprzez nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku dowodowego w postaci dowodu z dokumentów z akt sprawy administracyjnej dotyczącej wyrażenia opinii o możliwości technicznej dostawy wody i odbioru ścieków na nieruchomości położonej w K. rejon ulicy M., mających na celu ustalenie rzeczywistej treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej;
b/ art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. poprzez dopuszczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu do zmiany przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w toku zawisłości sprawy przed sądem administracyjnym tj. po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego obejmującego weryfikację tej interpretacji.
2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że nieruchomość, co do której stwierdzono konieczność opodatkowania w przypadku sprzedaży, nigdy nie została nabyta w celach handlowych. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, wystąpienie z wnioskiem o przekwalifikowanie działek na działki pod zabudowę nie przesądza o prowadzeniu działalności zawodowej w zakresie zbywania gruntów. Wydzielenie takie spowodowałoby jedynie wyłącznie wydzielonego gruntu do majątku osobistego. Skarżąca wskazała na zawartą w uzasadnieniu Sądu sprzeczność, który z jednej strony wskazuje, że podział gruntu na działki celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sam z siebie nie jest decydujący, a z drugiej strony Sąd wymienia podział gruntów jako okoliczność wskazującą na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Bezzasadne są ustalenia Sądu w zakresie aktywnych działań skarżącej zmierzających do uzbrojenia działek.
Strona nie wystąpiła bowiem z wnioskiem o uzbrojenie terenu a z wnioskiem o wydanie opinii co do możliwości uzbrojenia. Wadliwe Sąd również przyjął, że wystawienie jednorazowego ogłoszenia w Internecie o sprzedaży działek w pełni definiuje pojęcie aktywnych działań marketingowych. Brak było czynności charakterystycznych dla profesjonalistów, takich jak umieszczanie reklam w gazetach, banerach, reklamach stojących.
Skarżąca zarzuciła, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu doprowadziło do przyjęcia przez Sąd niezgodnego z przepisami i nierealnego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji, twierdząc, że podjęta przez skarżąca próba korygowania w skardze i na rozprawie zdarzenia przyszłego nie może mieć miejsca, nie zauważył, że skarżąca już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa składała oświadczenie co do faktycznej treści pisma, które w istocie dotyczyło wyrażenia opinii o możliwości technicznej dostawy wody i odbioru ścieków na nieruchomości.
Skarżąca za niedopuszczalne uznała zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanie sprostowania interpretacji indywidualnej w toku zawisłości sprawy przed sądem administracyjnym. Podniosła, że Minister Finansów traci uprawnienie określone w art. 14 e Ordynacji podatkowej, jeśli podatnik wcześniej złożył skargę do sądu administracyjnego. Błędne jest w tym zakresie stanowisko Sądu, że było to sprostowanie omyłki pisarskiej, bo w rzeczywistości była to okoliczność powodująca błędne zakwalifikowanie skarżącej jako osoby działającej na rynku obrotu nieruchomościami.
3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
3.1 Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że nietrafiony jest zarzut tak naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jak i art. 54 § 3 p.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. upatruje w niedopuszczeniu przez Sąd I instancji zawnioskowanego dowodu, którego celem było ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. W związku z tak postawionym zarzutem w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zaskarżonym do Sądu I instancji rozstrzygnięciem była indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Istotnym zatem jest, że postępowanie w takiej sprawie nie jest jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym. Wyrazem tego jest fakt, że postępowanie to nie podlega całości regulacji zawartej w Dziale IV ord. pod., albowiem stosują się do niego tylko wybrane przepisy zamieszczone w tym dziale.
W świetle powyższego jest oczywistym, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma charakter wnioskowy, a zainicjowane może być wyłącznie wnioskiem zainteresowanego o jej wydanie (art. 14b § 1 ord. pod.). Wniosek zainteresowanego dotyczący czy to zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego musi zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (art. 14 § 2 i 3 ord. pod.). Regulacja ta oznacza, że przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczony jest przez przedstawiony we wniosku stan faktyczny, oraz zawarty w nim problem prawny. Oznacza to więc, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych, lecz ocenia jedynie stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę.
Innymi słowy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretacyjny nie może ustalać, uzupełniać czy zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas gdy w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, ma uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Stanowisko powyższe nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie jak i w doktrynie (patrz np. Hanna Filipczyk "Indywidualne interpretacje prawa podatkowego – prawo i praktyka" Wyd. Wiedza i Praktyka Sp. Z o.o. Warszawa 2011, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 VIII 2009r. FSK 450/08, czy z dnia 4 IX 2013r. I FSK 1257/12 - baza OBOIS). Poprawne jest zatem stanowisko Sadu I instancji, że skoro organ orzeka wyłącznie w oparciu o treść wniosku, to tym bardziej Sąd nie może go modyfikować czy doprecyzowywać poprzez prowadzenie dowodów w tym zakresie.
Należy też pamiętać, że przedmiotem kontroli sądowej jest wydana indywidualna interpretacja, a nie odpowiedz na wezwanie do naruszenia prawa, czy stanowisko wnioskodawcy. Oznacza to, że modyfikowanie przez stronę treści wniosku już po wydaniu interpretacji nie jest możliwe. Z tych względów zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu nie mógł odnieść skutku prawnego.
Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a z uwagi na to, że nie miał on w sprawie zastosowania. Wskazanie w odpowiedzi na skargę, że w wydanej interpretacji doszło do omyłkowego wskazania, że wnioskodawczyni " wystąpiła o administracyjne pozwolenia na budowę" nie stanowiło z całą pewnością zmiany wydanej interpretacji czy skorzystanie z możliwości autokontroli o jakiej mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem rozstrzygnięciem merytorycznym, a tylko pismem procesowym organu, zawierającym co do zasady ustosunkowanie się do zarzutów skargi. W tym kontekście przypomnieć należy, że celem postępowania przed sądami administracyjnymi jest badanie legalności zaskarżonego aktu, a nie to czy sąd przyzna rację stronie skarżącej czy nie.
3.2 Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo w sprawie przyjęto, że planowana sprzedaż przez skarżącą działek mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Poprawnie Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 IX 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust.1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Trybunał podkreślił, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma decydującego charakteru.
Nadto Trybunał stwierdził, że okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Zdaniem Trybunału inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu czy działaniach marketingowych. Działania takie jako, że nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym nie są zwykłym wykonywaniem prawa własności.
3.3 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że z powołanego wyroku Trybunału wynika, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt budowlany, nie można uznać za podatnika VAT, w przypadku sprzedaży tego gruntu. W sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem to z inicjatywy skarżącej doszło do zmiany przeznaczenia i podziału nabytych wcześniej działek. Nadto z inicjatywy skarżącej złożony został wniosek o uzbrojenie działek w przyłącze wodno-kanalizacyjne i warunki zabudowy a także dostęp do drogi publicznej. Wszystkie te okoliczności uwzględnione łącznie świadczą o tym, że sprzedaż tych działek nie będzie odnosiła się do majątku osobistego, lecz jak prawidłowo wskazano, nastąpi w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Okoliczności tej w żaden sposób nie zmieni fakt, że objęte wnioskiem działki skarżąca nabyła od rodziców ani fakt, że działek nie uzbroiła a jedynie wystąpiła o stosowne zezwolenia. Zauważyć bowiem należy, że w przywoływanym wyżej wyroku Trybunał, posłużył się zwrotem " środki podobne" a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. A zatem to jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie.
3.4 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.