Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 2469/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2013 r., nr [...], wydaną na wniosek B. S.A. w W. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku jego wydanie poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez B. S.A. 5 listopada 2012 r. W opisie stanu faktycznego B. wyjaśnił, że świadczy usługi finansowe zwolnione co do zasady z podatku od towarów i usług. W marginalnym wymiarze świadczy też usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. B. należy do Grupy S., która utworzyła E.(dalej: E.), do którego B. zamierza przystąpić. W ramach działalności statutowej, wykonując czynności o charakterze pomocniczym, E. wspiera działalność członków przyczyniając się do poprawy ich wyników finansowych, bez osiągania zysku dla siebie. E. będzie świadczył dla B. usługi w zakresie procesów niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT tj.: obsługi i realizacji zajęć egzekucyjnych, centralnego skanowania dokumentów, centralnej obsługi korespondencji, czynności back office, czynności call center, czynności operacyjnych w procesie restrukturyzacji i windykacji klientów MŚP, outsourcingu, sprzedaży, odpisywania wierzytelności i przygotowanie dokumentacji do sprzedaży wierzytelności, zmiany klasyfikacji rezerwy.
Usługi będą wykonywane przez E. głównie z wykorzystaniem podwykonawców z Grupy S., specjalizujących się w świadczeniu takich usług, przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich w H. i w oddziałach europejskich (E. może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi). E. obciąża członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług (kosztami przypadającymi na każdego z nich bez marży).
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym B. zapytał: czy po przystąpieniu do E. nabywane od tego podmiotu przez B. usługi będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT.
Przedstawiając swój pogląd B. stwierdził, że opisane we wniosku usługi spełniają warunki do ich zwolnienia od VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.
Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe W jego ocenie na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia stoi warunek, według którego nie może ono naruszać warunków konkurencji. Organ uznał, że istnieje realne ryzyko wystąpienia takiego naruszenia na poziomie podmiotów świadczących usługi opisane we wniosku. Zastosowanie zwolnienia w przypadku niezależnych grup stawia je w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów świadczących takie same usługi, jakie planuje nabywać B. Organ powołał się na opinie Rzecznika Generalnego do spraw C-8/01 i C-369/04 i stwierdził, że nabywane przez B. usługi nie będą zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.
Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2013 r. (I SA/Wr 822/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę B. na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w DZ.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów stawianych jej przepisami Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stwierdził, że organ uchybił tym przepisom w zakresie uzasadnienia prawnego interpretacji, ponieważ ograniczył się do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT "in abstracto", bez odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu, w interpretacji nie wyjaśniono należycie przesłanek oceny, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.
Wyrokiem z 24 września 2014 r. (I FSK 2100/13) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z 30 sierpnia 2013 r. i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał za nieuprawnione zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodził się z zarzutem kasacyjnym, że przepis ten został naruszony ponieważ WSA błędnie ocenił, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów procesowych z art. 14c § 1 i § 2 P.p.s.a. Ponadto, Sąd I instancji nie wyraził jednoznacznej oceny co do prawidłowości merytorycznej zaskarżonej interpretacji i nie postawił organowi interpretacyjnemu wprost zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zalecił jednocześnie, by przy ponownym rozpoznaniu spawy WSA wyraził jednoznaczną ocenę merytoryczną zaskarżonej interpretacji.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA we Wrocławiu wydał zaskarżony obecnie skargą kasacyjną wyrok z 28 stycznia 2015 r., którym ponownie uchylił interpretację Ministra Finansów z 5 lutego 2013 r. W jego uzasadnieniu powołał się na art. 190 P.p.s.a. i wskazał, że dokonana przez NSA w wyroku z 24 września 2014 r. wykładnia prawa jest dla niego wiążąca, stąd jako kwestię przesądzoną uznał ocenę o zgodności interpretacji z art. 14c Ordynacji podatkowej. Uznał jednakże, że, zaskarżona interpretacja narusza art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez przyjęcie, że naruszenie konkurencji może mieć jedynie charakter teoretyczny i potencjalny, bez odniesienia tego warunku do spornych usług i specyficznej sytuacji rynkowej B. Sąd wrócił uwagę na to, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz.U.
UE seria L z 2006 r. Nr 347). Wykładni prawa krajowego należy zatem dokonać z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Wskazując następnie na wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. (w sprawie C-8/01, Taksatorringen) i cały szereg innych wyroków podkreślił, że odmowa zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy naruszenie warunków konkurencji ma charakter realny, a nie jedynie teoretycznie możliwy. Wyłącznie teoretyczne rozważenie tej kwestii czyni niemożliwym zastosowanie tego zwolnienia, a taki charakter mają rozważania organu interpretacyjnego. Organ nie odniósł się do poszczególnych usług przedstawionych we wniosku o interpretację, nie ustalił, czy faktycznie na rynku są świadczone usługi podobne do nich, czy istnieje realne ryzyko, a nie tylko potencjalne, naruszenia konkurencji.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:
- I. przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 14c i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i uznanie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozważyć, czy faktycznie na rynku są świadczone usługi podobne do opisanych we wniosku o interpretację oraz czy istnieje realne, a nie tylko potencjalne zagrożenie naruszenia warunków konkurencji,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, pozbawionego wyczerpującego wyjaśnienia zwłaszcza kwestii zakłócenia konkurencji przez E., co uniemożliwia organowi poznanie motywów wyroku,
II naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez:
- - błędną wykładnię i przyjęcie, że rozumienie konkurencji przedstawione w interpretacji jest niemożliwe do zaakceptowania, gdyż skutkuje generalnym zakwestionowaniem prawa do zwolnienia od podatku,
- - przyjęcie, ze organ nie odniósł się do pojęcia naruszenia warunków konkurencji, ale przyjął że chodzi o konkurencje pomiędzy E. a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi, ale nie są objęte zwolnieniem od podatku, a co za tym idzie winien uwzględnić, że E. wykonuje usługi wyłącznie na rzecz swoich członków, a nie na rzecz innych podmiotów funkcjonujących na rynku,
- - przyjęcie, że przy wydawaniu interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego ponieważ uznał, że naruszenie warunków konkurencji może mieć jedynie potencjalny charakter i nie zachodzi konieczność jego analizy w odniesieniu do konkretnych usług i warunków rynkowych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Postanowieniem z 12 stycznia 2017 r. Naczelny Są Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt C-605/15.
Postanowieniem z 15 listopada 2017 r., wydanym na podstawie ary. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. postępowanie zostało podjęte z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenie. 21 września 2017 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-605/15.
Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.
Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o interpretację, aczkolwiek przy uzasadnieniu odmiennym, niż zawarte w skardze kasacyjnej.
Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE. Wątpliwości dotyczące zakresu zwolnienia objętego tym przepisem stały się przyczyną wydania przez NSA w sprawie I FSK 906/14 r., na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz.
U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), postanowienia zawierającego pytanie prejudycjalne, obejmujące m.in. wątpliwość, czy przytoczony wyżej przepis krajowy dotyczący zwolnienia z VAT niezależnej grupy osób, nieprzewidujący żadnych przesłanek, czy procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji, jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 131 tej dyrektywy, jak też zasadą efektywności, zasadą pewności prawa i zasadą uzasadnionych oczekiwań?
21 września 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał dwa istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyroki: w sprawie C-605/15 (stanowiący odpowiedź na w.w. pytanie prejudycjalne) oraz w sprawie C-326/15, w których dokonał wykładni art. 132 ust 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, naruszenie którego podniesiono jako zarzut w skardze kasacyjnej organu.
Jakkolwiek wywody dotyczące wykładni art. 132 ust 1 lit f) dyrektywy 112 w powiązaniu z jej art. 135 ust 1 zaprezentowane w obu wyrokach przez Trybunał są niemal tożsame, to - na potrzeby niniejszej sprawy, w której problem dotyczy usług finansowych - zasadnym jest wykorzystanie argumentacji zaprezentowanej w wyroku w sprawie C-326/15 "DNB Bankaˮ AS przeciwko Valsts ieņēmumu dienests. Wyrok w sprawie C-605/15 Aviva TU na Życie SA w Warszawie zapadł bowiem na tle stanu faktycznego, który odnosił się do zwolnienia z podatku VAT usług z zakresu ubezpieczeń.
W powołanym wyroku TSUE przeanalizował możliwość zastosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE do usług świadczonych przez niezależną grupę osób, której członkowie prowadzą działalność gospodarczą w sektorze usług finansowych, bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności o takim charakterze. Akcentując zasadę, wedle której zakres zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinien być interpretowany w sposób ścisły, jako że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, TSUE odwołał się również do celów regulacji i otoczenia prawnego wykładanego przepisu. W tym kontekście podkreślił, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, zamieszczony został w tytule IX tej dyrektywy, w rozdziale 2, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym".
Tytuł rozdziału wskazuje, że zwolnienie z VAT ustanowione w tym przepisie dotyczy jedynie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym. Struktura tytułu IX dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy właśnie zwolnień z VAT, różnicuje zwolnienia zawarte w poszczególnych rozdziałach. W strukturze tej dyrektywy art. 132 ust. 1 lit. f) nie został zamieszczony w rozdziale 1 tytułu IX, zatytułowanym "Przepisy ogólne", ale w rozdziale 2 tego tytułu. Trybunał podkreślił różnicę wynikającą już z samych tytułów rozdziałów: rozdział 2 zatytułowany jest "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", a rozdział 3 zatytułowany został "Zwolnienia dotyczące innych czynności" (pkt 31 wyroku).
Przedstawione rozróżnienie, które wyeksponował TSUE w swoim wyroku, skutkuje wnioskiem, że zasady przewidziane w rozdziale 2 w odniesieniu do niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym, nie znajdują zastosowania do innych czynności zwolnionych, o których mowa w rozdziale 3. Zamieszczony w rozdziale 3 art. 135 ust. 1 przewiduje zwolnienie z VAT niektórych czynności z sektora usług finansowych, takich jak, w szczególności "d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych" i "e) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy".
Powołując się na ogólną systematykę dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy w ogóle nie ma zastosowania do transakcji dokonywanych w sektorze usług finansowych, a tym samym, że usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność w tym sektorze, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Wyjaśnił przy tym, że celem ogółu przepisów art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, które zmierzają do zwolnienia z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, jest ułatwienie dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT. Stąd usługi świadczone przez niezależną grupę osób podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli usługi te bezpośrednio przyczyniają się do czynności wykonywanych w interesie publicznym, wymienionych w art. 132 tej dyrektywy, odsyłając do argumentacji zawartej w wyroku z dnia 5 października 2016 r., TMD C-412/15, dotyczącym interpretacji art. 132 pkt 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE pkt 31–33).
Z powyższego wynika, że usługi, które przyczyniają się bezpośrednio nie do czynności wykonywanych w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, lecz do wykonywania innych czynności podlegających zwolnieniu, w szczególności na mocy art. 135 tej dyrektywy, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE. Nawiązując do wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, na który w sprawie powoływały się strony, Trybunał wyjaśnił, że w wyroku tym nie rozstrzygano kwestii, czy zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy (odpowiadającym art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE) było ograniczone do usług świadczonych przez niezależną grupę osób, której członkowie wykonywali czynności w interesie publicznym, lecz skoncentrowano się na kwestii badania naruszenia konkurencji.
Trybunał dostrzegł jednak, że wykładnia zwolnienia z VAT określonego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, której Trybunał dokonał w tym wyroku skutkowała zwolnieniem z VAT przez niektóre państwa członkowskie usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez jednostki, takie jak towarzystwa ubezpieczeniowe lub przedsiębiorstwa z sektora usług finansowych i wskazał na zasady opodatkowania, zgodnie z którymi dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostkę. Obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem. Podkreślił, że sąd krajowy powinien dokonać wykładni odpowiednich przepisów prawa krajowego wdrażających art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112WE z poszanowaniem zasad ogólnych prawa Unii, w szczególności zasady pewności prawa.
Rozstrzygając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane przez Trybunał w powołanych wyrokach, z których płynie wniosek, że opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez E. na rzecz B. nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zaskarżony w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został w ramach kontroli sądowej aktu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w zakresie której oceniane było stanowisko skarżącego w kontekście przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację. Tym samym uwzględnienie w pełni wykładni art. 132 ust 1 pkt f dyrektywy 2006/112/WE zaprezentowanej w powołanych wyrokach, nie narusza zasady pewności prawa ani niedziałania prawa wstecz.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (przy odmiennym ich uzasadnieniu) uznał, że zachodzą podstawy do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. i na tej podstawie, przy zastosowaniu jej art. 151 uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
Pomimo takiego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie, poza przepisami ogólnymi odnoszącymi się do sposobu orzekania przez sąd administracyjny (art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a.), skarżący kasacyjnie organ podniósł naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia bez wyjaśnienia problematyki zakłócania konkurencji, co uniemożliwiło organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane dla uzasadnienia. Brak akceptacji dla merytorycznej treści stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może być skutecznie zwalczany poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 200 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) w związku z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).