Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1069/20

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 499/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.M. (dalej "strona" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Lublinie z 11 lutego 2019 r. z akt postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu możliwości zapoznania się z dokumentami w części objętej wyłączeniem z akt ze względu na interes publiczny, tj. — w okolicznościach rozpoznawanej sprawy — ochronę interesów osób trzecich oraz dobro prowadzonego postępowania kontrolnego. Udostępniając jednocześnie wyłączone dokumenty w wersji zanonimizowanej, organy — z uwzględnieniem etapu, na jakim znajduje się postępowanie — zapewniły skarżącemu realizację zasady jawności postępowania dla stron oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.".

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na ograniczenie jej możliwości zapoznania się i odniesienia do zgromadzonego materiału dowodowego;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 292 o.p. przez bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału strony w kontroli.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 3.1. Postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.
3. 3.2. Niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy kontroli postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 o.p. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania kontrolnego. Najpierw Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 11 lutego 2019 r. wyłączył określone dokumenty z akt sprawy. Następnie ten organ postanowieniem z 15 marca 2019 r. odmówił wglądu w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Organ odwoławczy postanowieniem z 18 czerwca 2019 r., po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Orzeczenie to zostało zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 26 lutego 2020 r. oddalił ten środek zaskarżenia.
4. 3.3. Należy podkreślić, że postępowanie w toku, którego zapadło postanowienie o odmowie wglądu do części dokumentów wyłączonych z akt sprawy zostało już zakończone ostateczną decyzją. Postępowanie dotyczące okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. zostało zakończone decyzją z 12 stycznia 2021 r. Ten akt posiada nie tylko przymiot ostateczności ale również prawomocności. Wyrokiem z dnia 8 marca 2024 r., sygn.. akt I FSK 1068/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 października 2021 r., I SA/Lu 142/21, w którym oddalono skargę na powyższą decyzję. Z kolei w sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. wydana została decyzja organu odwoławczego w dniu 27 października 2022 r. Ten akt również jest ostateczny i prawomocny. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 marca 2024 r., I FSK 2246/23 oddalił skargę kasacyjną podatnika na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Lu 683/22.
5. 3.4. W kontekście powyższych okoliczności podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy nie zachodzi bezprzedmiotowość kontroli sądowej postanowień wydawanych w toku postępowania, które zostało zakończone decyzja ostateczną.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tym kryterium kontroli jest legalność, a więc zgodność z prawem. Jednakże sąd administracyjny podejmuje rozstrzygnięcia w ramach obowiązujących przepisów, a mianowicie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa ta zaś określa precyzyjnie i enumeratywnie sposoby rozstrzygnięć sądu administracyjnego, a więc efekty kontroli działalności organów administracji publicznej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części.

Zatem uwzględniając skargę na postanowienie, wydane w toku postępowania, które zostało zakończone już ostateczną decyzją, sąd uprawniony byłby jedynie do uchylenia tego orzeczenia. W sytuacji, gdy postępowanie w ramach którego wydano zaskarżone postanowienia już się nie toczy, to w istocie kontrola sądowa takiego orzeczenia jest bezprzedmiotowa z uwagi na niemożność wydania wyroku powiązanego z biegiem zasadniczego postępowania podatkowego w przypadkach innych niż uzasadniające oddalenie skargi. Sąd administracyjny bowiem nie mógłby uchylić zaskarżonego postanowienia. Skoro postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją ostateczną, to nie jest możliwe ponowne merytoryczne rozpatrzenie wniosku o udostępnienie dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Tenże organ nie mógłby się dostosować do obowiązków wynikających z art. 153 p.p.s.a. Nie ma już bowiem "powrotu" do zakończonego ostateczną decyzją postanowienia.

Analogiczne stanowisko wyrażono w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 1160/10, CBOSA, na gruncie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego. Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 18 września 2012 r., I OSK 1919/12, CBOSA.

3.5. Trzeba podkreślić, że przepisy art. 145 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przewidują możliwość uchylenia postanowienia lub oddalenia skargi. Sądom administracyjnym nie przyznano zaś takich kompetencji orzeczniczych jakie ma organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie postępowania (art. 245 § 2 o.p.) lub o stwierdzenie nieważności decyzji (247 § 3 o.p.). W obu sytuacjach organ podatkowy, nie mogąc uchylić decyzji lub stwierdzić nieważności decyzji z powodu przeszkód prawnych, stwierdza istnienie przesłanek do wznowienia postępowania lub przesłanek do stwierdzenia nieważności, wskazując przyczyny uniemożliwiające uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dochodzi wówczas do wydania prejudykatu. Takich możliwości orzeczniczych nie dopuszcza ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.6. Należy też podkreślić, że wydanie decyzji ostatecznej otwiera drogę do wniesienia skargi, a w razie potrzeby skargi kasacyjnej. Ten akt podlega więc pełnej kontroli sądowej, również w kwestiach incydentalnych.

Rozstrzygnięcie w zakresie kontroli sądowej dotyczącej postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 o.p. nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla zakończenia postępowania w sprawie podatkowej. W przeciwnym razie należałoby zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia kontroli sądowej tego postanowienia.

Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia art. 179 o.p. Powszechnie w judykaturze przyjmuje się, że w pierwszej kolejności organ podatkowy wydaje postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy określonych dokumentów ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.). Postanowienie to nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. W przypadku wniosku strony o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy wydaje postanowienie, które jest zaskarżalne zażaleniem (art. 179 § 2 o.p.). Przy czym w tym postępowaniu incydentalnym nie podlega już kontroli zagadnienie prawidłowości wyłączenia z akt sprawy. Zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 o.p.

Powyższe zagadnienia mogą być przedmiotem kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję ostateczną organu podatkowego.

1. 3.7. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona 22 czerwca 2020r., a więc jeszcze w trakcie trwania postępowania podatkowego, które zostało zakończone decyzjami z 12 stycznia 2021 r. oraz z 27 października 2022 r. Od momentu wydania decyzji ostatecznych sprawa dotycząca kontroli sądowej postanowień wydanych w toku zakończonego już postępowania, stała się bezprzedmiotowa.

1. 3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. umorzył postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe.

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Danuta Oleś