Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1071/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., Sygn. akt I SA/Go 53/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2005 r. do 30 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005 r. w wysokości 4 282 zł., za październik 2005 r. w wysokości 4 629 zł, a za listopad 2005 r. w wysokości 849 zł.

Strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych. W kontrolowanym okresie ewidencjonowała ona sprzedaż tychże pojazdów za pomocą kasy rejestrującej oraz dokumentowała fakturami VAT- marża, zgodnie z art.120 ust.4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – zw. dalej: u.p.t.u.), do których kopii dołączała paragony z kasy rejestrującej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, natomiast w zakresie podatku należnego ustalił w oparciu o zeznania nabywców pojazdów, że Strona zaniżyła obroty z tytułu dostawy sprowadzanych z zagranicy samochodów używanych poprzez wystawianie faktur VAT sprzedaży z cenami, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty. W powyższym okresie na szesnaście zawartych transakcji sprzedaży w czterech przypadkach nabywcy samochodów potwierdzili, że cena widniejąca na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie zapłaconą.

W oparciu o zebrany w sprawi materiał dowodowy organ:

1. a. odnośnie samochodu SEAT [...], rok prod. 1994 sprzedanego na rzecz Państwa Ł., transakcja udokumentowana fakturą VAT- marża nr [...] z dnia [...].09.2005r. na wartość 2.600zł przyjął kwotę w wysokości: 5.000zł tj. dolną granice ceny nabycia wskazanej przez nabywcę (cena ponad trzykrotnie niższa od ceny rynkowej według I.);
2. b. odnośnie samochodu VOLKSWAGEN [...], rok prod. 1994 sprzedanego na rzecz R. K. i D. W., transakcja udokumentowana fakturą VAT-marża nr [...] z dnia [...] września 2005r. na wartość 2.400zł przyjął kwotę wskazana przez nabywcę: 12.400zł. (ponad czterokrotnie niższa od ceny rynkowej według I.)
3. c. odnośnie samochodu VOLKSWAGEN [...], rok prod. 1998 sprzedanego na rzecz M. M., transakcja udokumentowana fakturą VAT-marża nr [...] z dnia [...] października 2005r. na wartość 4.500zł przyjął kwotę w wysokości: 24.200zł. tj. dolną granicę ceny nabycia wskazanej przez nabywcę (cena ponad pięciokrotnie niższa od ceny rynkowej według I.).
4. d. odnośnie samochodu HONDA [...], rok prod. 1993 sprzedanego na rzecz A. B., transakcja udokumentowana fakturą VAT-marża nr [...] z dn. [...] listopada 2005r. na wartość 1.350zł przyjął kwotę wskazana przez nabywcę: 5.800zł.(ponad sześciokrotnie niższa od ceny rynkowej według I.).
5. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do dalszego prowadzenia zarzucił: 1) naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej poprzez: zaniechanie przesłuchania D. W., brak okazania Skarżącemu K. W., a następnie przeprowadzenia konfrontacji z tym świadkiem, brak okazania M. M. zdjęć sygnalitycznych z podobizną Skarżącego w celu ustalenia, czy był obecny w czasie transakcji, zaniechanie przeprowadzenia wizji lokalnej w celu ustalenia, kto faktycznie dokonał transakcji z udziałem M. M. (okazanie zdjęć pracowników komisu z tego okresu), przeprowadzenia badań kryminalistycznych pisma w celu sprawdzenia, czy fakturę będącą w posiadaniu M. M. wypisał Skarżący, brak okazania J. i M. Ł. tablic sygnalitycznych z wizerunkiem Strony, brak wizji lokalnej w komisie oraz okazania osób pracujących tam w 2005r. w celu ustalenia, kto był sprzedawcą "pośrednikiem" oraz przeprowadzenie ewentualnych konfrontacji, brak okazania A. B. tablic sygnalitycznych z wizerunkiem Skarżącego, brak wizji lokalnej na miejscu rzekomego zakupu auta.;
6. 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na: a) bezzasadnym przyjęciu, iż K. W. działał zgodnie z udzielonym mu upoważnieniem, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (auto handel) dokonał zbycia samochodu Skarżącego pobierając dla siebie różnicę pomiędzy ceną na fakturze, a faktycznie uiszczoną, częściowo - będący następstwem zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; b) bezzasadnym przyjęciu, iż A. B. osobiście dokonał zakupu pojazdu w D. - będący następstwem bezzasadnego dania wiary jego zeznaniom oraz zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,; c) bezzasadnym przyjęciu, iż małżonkowie Ł. nabyli przedmiotowy pojazd bezpośrednio od skarżącego - będący nieuprawnionym wnioskiem z faktu wypełnienia faktury w całości przez jego żonę, d) bezzasadnym przyjęciu, iż M. M. nabyła przedmiotowy pojazd bezpośrednio od skarżącego, podczas gdy z jej zeznań i pozostałych ustaleń wynika, iż był to zupełnie inny mężczyzna, będący również następstwem zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;
7. 3) naruszenie art.187 §3 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się na zestawienia wydawnictwa I. dotyczące cen poszczególnych samochodów, bez przeprowadzenia tego dowodu w toku postępowania lub poinformowania strony o takim materiale dowodowym.
8. 4. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją [...] listopada 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika US.
9. 5. W skardze strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła w całości orzeczenie organu I jak i II instancji. Podniesione zarzuty i ich uzasadnienie były tożsame z zawartymi w odwołaniu.
10. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.
11. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd ten wskazał, że w czterech przypadkach nabywcy samochodów potwierdzili, że cena widniejąca na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie przez nich zapłaconą. Argumentacja strony skarżącej ograniczyła się zaś do twierdzenia, że w spornych transakcjach uczestniczyli pośrednicy, którzy przyjmowali nadwyżkę pieniędzy ponad cenę widniejącą na fakturze. Strona jednak nie przedstawiła żadnych konkretnych danych, dowodów, które w jakikolwiek sposób pozwoliłyby organom na ukonkretnienie tych osób i zweryfikowanie jej twierdzeń, co do roli jaką odegrały te osoby w przedmiotowych transakcjach. Prezentowany przez stronę sposób prowadzenia sprzedaży towarów, to jest przy udziale tzw. pośredników, jakkolwiek zgodny z prawem, oznacza jednakże, że dostawa ta dokonywana jest przez sprzedawcę na rzecz ostatecznego nabywcy, a ewentualni pośrednicy działają w imieniu i na rzecz sprzedawcy.

Nie sposób bowiem pominąć takie elementy stanu faktycznego, jak fakt, że to skarżący wystawiał wypisane całkowicie (lub częściowo) przez żonę faktury sprzedaży VAT. Wszystkie te rachunki podpisał osobiście. Występował w nich jako sprzedawca towaru, mając jednocześnie świadomość, iż po stronie nabywcy zostanie wpisany ostateczny konsument.

Sąd za chybiony uznał także zarzut zaniechania przesłuchania D. W. – współwłaściciela pojazdu samochodowego marki VOLKSWAGEN [...] (transakcja udokumentowana fakturą VAT- marża nr [...] z dnia [...].09.2995r.), który według strony znał wszystkie szczegóły przedmiotowej transakcji. Sąd wskazał przy tym na notatkę służbową z 12 czerwca 2009 r., z której wynikają informacje co do motywów niestawienia się na wezwanie organu tegoż świadka, na protokół przesłuchania świadka R. K. z 16 czerwca 2009 r. potwierdzający powyższe informacje oraz nowe dane, z których wynikało, że to właśnie ten świadek ustalał warunki umowy, negocjował cenę, która ostatecznie wyniosła -12.400 zł. O przesłuchaniu świadka R. K. został zawiadomiony ówczesny pełnomocnik skarżącego – jego małżonka. Nie zgłosiła się, a dowód przeprowadzono pod jej nieobecność. Z materiałem tym, w tym z treścią zeznań świadka R. K. został następnie zapoznany 6 stycznia 2010r. nowo ustanowiony pełnomocnik strony.

Pełnomocnik ten został zawiadomiony również o terminie przesłuchania świadka K. W., na który się nie stawił, w związku z czym dowód z przesłuchania przeprowadzono pod jego nieobecność. Dodatkowo, po zapoznaniu się z treścią zeznań tego świadka, Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu na okoliczność uczestniczenia tej osoby w przedmiotowej transakcji. Sąd ten nie stwierdził też innych nieprawidłowości w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie zarzutu Skarżącego sformułowanego w związku z powołaniem się organu w zaskarżonej decyzji na zestawienia wydawnictwa I. dotyczące cen poszczególnych samochodów Sąd wskazał, iż przedmiotowe dane zostały wskazane jedynie w celu informacyjnym. W każdym spornym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął bowiem jako cenę transakcji, do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące 2005 r., kwoty wskazane przez nabywców przedmiotowych pojazdów.

Według tego Sądu "konfrontacja" nie jest środkiem dowodowym przewidzianym w ustawie Ordynacja podatkowa. Jej rolę spełnia zagwarantowane w art.190 §1 Ordynacji podatkowej prawo do czynnego udziału strony w przesłuchaniu świadków. Z analizy akt ewidentnie wynika, że o każdym przesłuchaniu świadków w niniejszej sprawie Strona– reprezentowana przez pełnomocnika (zarówno pierwszego jak i później ustanowionego) była zawiadamiana, lecz z prawa tego nie korzystała.

Sąd uznał, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.122, art.180, art.187, art.188 i art.190 Ordynacji podatkowej i skargę oddalił.

8. W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzucając:

naruszenie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez A. W., za wydaną bez naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem istotnych naruszeń przepisów proceduralnych a mianowicie:

1). naruszenie art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) zwana dalej Ordynacja podatkową poprzez:

1. • zaniechanie przesłuchania D. W.,
2. • brak okazania A. W. K. W. a nastepnie przeprowadzenia konfrontacji z tym świadkiem,
3. • brak okazania M. M. zdjęć sygnalitycznych z podobizną A. W. w celu ustalenia, czy był obecny w czasie transakcji,
4. • zaniechanie przeprowadzenia wizji lokalnej w celu ustalenia kto faktycznie dokonał transakcji z udziałem M. M. (okazanie zdjęć pracowników z tamtego okresu),
5. • przeprowadzenia badań kryminalistycznych pisma w celu sprawdzenia czy fakturę będącą w posiadaniu M. M. wypisał A. W.,
6. • brak okazania J.i M. Ł. tablic sygnalitycznych z wizerunkiem A. W.,
7. • brak wizji lokalnej w komisie oraz okazania osób pracujących tam w 2005 r., w celu ustalenia, kto był sprzedawca "pośrednikiem" oraz przeprowadzenie ewentualnych konfrontacji,
8. • brak okazania A. B. tablic sygnalitycznych z wizerunkiem A. W.,
9. • brak wizji lokalnej na miejscu rzekomego zakupu auta, 2). naruszenie art.187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na zestawienia wydawnictwa I. dot. cen poszczególnych samochodów, bez przeprowadzenia tego dowodu w toku postępowania lub poinformowania strony o takim materiale dowodowym.
10. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 10. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na sposób sformułowanych w niej zarzutów wskazać przede wszystkim należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Musi spełniać wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej jako wymogi materialnoprawne nie podlegają sanacji. Strona nie ma więc możliwości ich uzupełniania. Ze względu na wymogi, które zawierać powinna skarga kasacyjna wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (vide art. 175 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przesłankami nieważności, które w tej sprawie nie występują, nie może z urzędu uwzględniać nie zgłoszonych w niej zarzutów.
2. 11. Skarżący wskazuje na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia określonych w tym zarzucie dowodów nie wskazując jednak przy tym jakie okoliczności dowodami tymi miały być wykazane. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie domyślać się, że skarżący tymi dowodami chciał wykazać istnienie bądź nieistnienie osób pośredniczących w handlu samochodami między skarżącym, a nabywcami tych samochodów. W sytuacji jednak, gdy skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa stanowiska Sądu pierwszej instancji, że ewentualni pośrednicy działali w imieniu i na rzecz sprzedawcy, gdyż na fakturach sprzedaży figurował skarżący jako sprzedawca towaru, faktury te także były przez niego podpisane, to trudno uznać, by nie przeprowadzenie wskazanych przez skarżącego dowodów mogłołby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika także jaki wpływ na wynik sprawy mógłby mieć brak przeprowadzenia tych dowodów. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.
3. 12. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 187§ 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez powoływanie się na wydawnictwo I. bez przeprowadzenia tego dowodu w toku postępowania lub poinformowania strony o takim materiale dowodowym. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi z urzędu należy zakomunikować stronie. Z przepisu tego wynika, że organ ma obowiązek zakomunikować stronie jedynie o faktach znanych temu organowi z urzędu. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wyjaśnia dlaczego uważa, że dane znajdujące się w wydawnictwie I. powinny co najmniej być zakomunikowane stronie. Trudno więc tak sformułowany zarzut ocenić, tym bardziej, że w istocie całe uzasadnienie skargi kasacyjnej jest polemiką z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżący nie zgadza się bowiem z ustaleniami organów co do faktycznie uzyskanej ceny za samochody, które to ustalenia organy oparły na zeznaniach nabywców tych samochodów. Polemizując z oceną materiału dowodowego dokonaną w sprawie skarga kasacyjna nie wskazuje jednak na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej określającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Brak wskazania w skardze kasacyjnej na naruszenie wymienionego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny, czy prawidłowo został oceniony zebrany w sprawie materiał dowodowy.

1. 1. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1