Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1072/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 109/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi F. L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka, Strona lub Skarżąca), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wnioskiem z dnia 14 lipca 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym wskazała, iż jest finansującym w umowach leasingu, których przedmiotem są budynki posadowione na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania gruntu. Umowy te w stosunku do gruntu mają charakter umowy leasingu, natomiast w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu mają charakter leasingu lub dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. - czy dzierżawa lub leasing prawa wieczystego użytkowania gruntu powinny być traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usługi i w związku z tym obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze?

Zdaniem Skarżącej przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub leasingu nie stanowi dostawy towaru i w związku z tym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) należy zakwalifikować tę transakcję jako świadczenie usługi. W ocenie Spółki w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu umowa dzierżawy lub leasingu nie będzie bowiem stanowić umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Skarżąca stwierdziła ponadto, iż art. 29 ust. 5 ustawy o VAT może mieć zastosowanie do sytuacji gdy zarówno budynek (lokal, budowla) jak i grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) są przedmiotem dostawy towaru. W przeciwnym razie tzn. w sytuacji gdy prawo wieczystego użytkowania gruntu jest przedmiotem usługi (co wynika z art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT), art. 29 ust. 5 tej ustawy nie może mieć zastosowania.

1. 1.3. W interpretacji z dnia 9 października 2009 r., Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca nie uzależnił uznania zawartej umowy leasingu lub dzierżawy za dostawę towarów od tego czy korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Za dostawę towarów uznaje również tego rodzaju umowy, których przedmiotem są grunty, a te jak słusznie zauważyła Strona nie podlegają amortyzacji na mocy art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.").

Organ stwierdził również, że przedmiotem zawartych przez Stronę umów leasingu są budynki posadowione na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego, a zarówno umowa leasingu budynków jak i umowa leasingu prawa użytkowania wieczystego traktowane są jako dostawa towarów w przedmiotowej sprawie znajdzie więc zastosowanie ar. 29 ust. 5 ustawy o VAT zgodnie, z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, zawarta przez Stronę umowa leasingu, dzierżawy prawa użytkowania wieczystego gruntu jest umową o której mowa w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, zatem błędne jest stanowisko Spółki uznające umowę leasingu użytkowania wieczystego gruntów za świadczenie usług, a tym samym jest ono również błędne co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od tej czynności.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną. Wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie w niej art. 7 ust. 1 pkt 2, ust. 9 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Według Skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż grunt i użytkowanie wieczyste są pojęciami tożsamymi na gruncie ustawy o VAT. Jej zdaniem Minister Finansów nieprawidłowo rozszerzył ustawową definicję dostawy towarów również na leasing (niebędący leasingiem w rozumieniu podatkowym) oraz dzierżawę tego prawa.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasową argumentację w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów z dnia 9 października 2009 r. wydana została z naruszeniem prawa, tj.: art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, jak również art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.)

1. 3.2. Powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, oraz na art. 7 ust. 9 tej ustawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT może być uznana ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowa leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem są grunty.

1. 3.3. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż w zaskarżonej interpretacji zabrakło analizy przepisu art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w kontekście przepisów o podatku dochodowym, do których powołany przepis odsyła. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.f.) jest to art. 23a, a w u.p.d.o.p. art. 17a pkt 1. Zgodnie z tymi przepisami pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej, "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W myśl natomiast art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.f. amortyzacji nie podlegają między innymi prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz grunty, z tym że ustawa o VAT w art. 7 ust. 9 dopuszcza grunty jako przedmiot umowy leasingu.

1. 3.4. Kolejno WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku Strony, przedmiotem spornej umowy leasingu jest prawo (użytkowanie wieczyste) a nie rzecz - grunt. Pojęcia te nie są tożsame, jak słusznie zauważyła Strona skarżąca i przepis art. 7 ust. 9 ustawy o VAT poprzez odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych klasyfikuje umowy leasingu, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mogą być uznane za dostawę towarów. Takiej analizy organy podatkowe nie uczyniły, utożsamiając grunt z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie zauważając, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji i warunek ten, który określono w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w stosunku do użytkowania wieczystego gruntu nie został wyłączony do celów opodatkowania podatkiem VAT, tak jak w przypadku gruntów.

1. 3.5. Końcowo, Sąd pierwszej instancji za błędny uznał pogląd organu podatkowego zawarty w przedmiotowej interpretacji, wedle którego uznanie od dnia 1 grudnia 2008 r. za dostawę towarów oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa jest konsekwencją uchwały NSA w poszerzonym siedmioosobowym składzie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA podkreślił, że uchwała ta dotyczyła jedynie opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, pomijając kwestie leasingu prawa użytkowania gruntu.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż zawarta umowa leasingu prawa użytkowania wieczystego nie może być traktowana jako dostawa towarów, mając na względzie, że ustawodawca nie uzależnił uznania zawartej umowy leasingu za dostawę towarów od tego czy korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych czy też nie.

Zdaniem kasatora, gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za dostawę towarów umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze, których przedmiotem byłyby towary podlegające amortyzacji w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych, nie wyodrębnił by on w art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. gruntów jako odrębnej kategorii towarów niepodlegających amortyzacji.

W świetle powyższego, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o:

1. - uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;
2. - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;
3. - zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

5.2. Spór jaki powstał między Skarżącą a organem podatkowym na tle wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 ustawy o VAT sprowadza się – na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - do odpowiedzi na pytanie, czy dzierżawa lub leasing prawa użytkowania wieczystego gruntu powinny być traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usługi, co za tym idzie, czy obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Zdaniem Ministra Finansów umowa leasingu, dzierżawy prawa użytkowania wieczystego gruntu jest umową o której stanowi art. 7 ust. 9 ustawy o VAT – stanowiąc tym samym dostawę towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy. Z kolei według Skarżącej przedmiotowe umowy (jako, że w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu nie będą stanowić umowy leasingu na gruncie przepisów podatkowych) stanowią świadczenie usługi w rozumieniu przepisów o VAT.

5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powyższej kwestii nie rozstrzygnął, wskazując na formalną wadliwość wydanej w sprawie interpretacji. Przyczyna owej wadliwości, według Sądu pierwszej instancji, tkwi w braku dokonania w kontrolowanym akcie – przez organy podatkowe - oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w kontekście przepisów o podatku dochodowym, tj. art. 17a pkt 1 i art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. oraz pominięcie w nim istotnego elementu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, jakim jest fakt, że to prawo użytkowania wieczystego gruntu, jest przedmiotem umowy leasingu, a nie sam grunt oraz pominięcie faktu, iż prawo to nie podlega amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje powyższą ocenę zaskarżonej interpretacji dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w sytuacji gdy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, które stanowią dostawę towarów, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty, nie można – przy analizie zagadnienia, czy leasing (dzierżawa) użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług – pominąć ww. przepisów o podatku dochodowym.

5.5. W związku z powyższym za uzasadniony nie mógł być uznany sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT, skoro Sąd pierwszej instancji wykładni tych przepisów nie dokonywał, a wskazał organowi dokonującemu interpretacji, ze nie odniósł się przy jej dokonywaniu do wszystkich aspektów wykładni tych przepisów, wynikających z ich treści, oraz, że pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, jakimi są fakty, że to prawo użytkowania wieczystego gruntu, jest przedmiotem umowy leasingu (dzierżawy), a nie sam grunt oraz to, że prawo to nie podlega amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym, których uwzględnienie z uwagi na brzmienie tych przepisów jest nieodzowne przy rozstrzyganiu spornego w sprawie zagadnienia, gdyż przyjęcie na tle podatku dochodowego, że prawo wieczystego użytkowania gruntów nie może w ogóle być przedmiotem umowy leasingu (lub dzierżawy) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może mieć wpływ na uznanie lub nieuznanie przekazania, na podstawie zawartej przez Spółkę umowy, do korzystania prawa wieczystego użytkowania gruntów za dostawę towarów w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT skoro przepisy te za dostawę towarów uznają jedynie ściśle określone umowy leasingu (dzierżawy) określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

5.6. Odnosząc się natomiast do podnoszonej w analizowanym środku zaskarżenia argumentacji odwołującej się do uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, należy w pełni podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż orzeczenie to nie traktuje o leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu. W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, powoływanie się przez organ podatkowy na tezy w tej uchwale prezentowane w celu przesądzenia, że leasing (dzierżawa) prawa użytkowania wieczystego gruntu jest dostawą towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przed dokonaniem wskazanej wyżej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT na tle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za przedwczesne.

5.7. Formalnej wadliwości, dokonanej przez Ministra Finansów w interpretacji, wykładni - która nie przesądza oczywiście o końcowym materialnym jej wyniku - nie sanuje powoływana w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem powinna była ona się znaleźć - w związku z podnoszonymi przez Stronę argumentami we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009 r. (jak i w uzupełnieniu tego wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r.) – w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2009 r., gdyż ocenie przed sądem administracyjnym podlega ten właśnie akt.

5.8. Sądy administracyjne sprawując kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jej działań, nie są uprawnione do samodzielnej zmiany przejawów tych działań, w związku więc ze stwierdzonymi w weryfikowanym akcie nieprawidłowościami koniecznym stało się jego uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdza niniejsze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem przy wydawaniu ponownej interpretacji spornego zagadnienia organ podatkowy winien w niej odnieść się do norm art. 17a pkt 1 i art. 16c ust. 1 u.p.d.o.p. i ich skutków na tle interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT.

5.9. Ze wskazanych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.