Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1426/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. [...] z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją w maju 2011 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia 2 maja 2011 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. O/S., W. tytułem opłaty leasingowej. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że dnia 3 lutego 2011 r. pomiędzy Spółką a M. sp. z o.o. została podpisana umowa finansowania operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy marki M. Cenę netto pojazdu określono na kwotę 617.984,68 zł, zaś całkowitą cenę pojazdu wraz z ubezpieczeniem - na kwotę 699.373,68 zł; umowa została zawarta na okres 60 miesięcy. Zgodnie z postanowieniami umowy wstępna opłata leasingowa wynosiła 61.798,47 zł., jednorazowa opłata administracyjna – 9.269,77 zł, a miesięczna opłata leasingowa (z ubezpieczeniem) – 11.725,22 zł.
Ustalono również, że strona w dniu 23 lutego 2011 r. zawarła umowę najmu pojazdu z firmą W. [...] z siedzibą w L., C. Zgodnie z postanowieniami umowy pojazd został oddany najemcy z dniem zawarcia umowy; w § 2 umowy wynajmujący oświadczył, że posiada zgodę na wynajęcie przedmiotu najmu. Umowa została zawarta na czas określony do 31 stycznia 2016 r. Harmonogram wnoszenia rat leasingowych stanowi załącznik nr 1 i obejmuje dane dotyczące wysokości 60 rat miesięcznych za okres od 1.02.2011 r. do 1.01.2016 r. W związku z zawartą umową strona skarżąca wystawiła fakturę z dnia 10 maja 2011 r. z tytułu wynajmu tego samochodu na kwotę 3.000 EUR, odpowiadającą kwocie 11.764,50 zł (bez VAT). Zgodnie z zapisem faktury zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT był nabywca usługi.
Zdaniem organu z dokonanych ustaleń wynika, że pojazd M. (a także P.) został przyjęty przez Spółkę do użytkowania jedynie z uwagi na chęć wsparcia kontrahenta skarżącej – spółki W. Można przyjąć, że skarżąca Spółka podnajmowała pojazdy jedynie tym podmiotom, w których członkiem zarządu był P. M., który był ostatecznym użytkownikiem pojazdów. Skarżąca natomiast nie przyjęła do użytkowania pojazdów z uwagi na zamiar prowadzenia działalności w zakresie wynajmu w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stąd też po rozwiązaniu umowy z W. brak dowodów (dokumentów) potwierdzających podjęcie przez skarżącą działań mających na celu dalszy wynajem pojazdu.
Decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. organ I instancji określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 152.265 zł. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Skargę na powyższą decyzję złożyła Spółka domagając się uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:
1/ błędną wykładnię art. 3 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r., Nr 247, poz. 1652) dalej: ustawa nowelizująca poprzez przyjęcie, że pełne odliczenie VAT od rat leasingowych odnośnie samochodów osobowych posiadanych przez skarżącą na podstawie umowy leasingu nie przysługuje dla samochodów oddawanych następnie w podnajem, podczas gdy należało przyjąć, że ze względu na podwójne odesłanie z art. 3 ust. 6 do art. 3 ust. 1 i dalej art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej takie pełne odliczenie VAT przysługuje;
2/ błędne ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, że celem wynajmu nie był cel zarobkowy, podczas gdy ze złożonych przez skarżącą wyjaśnień 20 kwietnia 2012 r. wynika, że cel zarobkowy był również motywem działania Spółki przy zawarciu umowy wynajmu samochodu na rzecz spółki W.;
3/ błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że wynajem samochodów nie był przedmiotem działalności skarżącej, podczas gdy na podstawie definicji zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 80 ze zm.) należało przyjąć, że taki wynajem był przedmiotem jej działalności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd I instancji wskazał, że w sprawie prawidłowo organy zebrały i oceniły materiał dowodowy wskazując, że Spółka była usługobiorcą, który użytkował samochód osobowy marki M. za pośrednictwem osób trzecich (tu: W. [...] z siedzibą w L., C.), czerpiąc z tego pożytki w postaci czynszu z podnajmu. A to oznacza, że w sprawie ma jednak zastosowanie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Organ odwoławczy prawidłowo też ocenił wiodące w sprawie wyjaśnienia, jakie złożył w toku postępowania P. M. Wyjaśnił on, że fakt wynajęcia pojazdów podyktowany był jednostkową koniecznością udzielenia pomocy kontrahentowi W., z którym Spółka jest związana (i to zarówno gospodarczo, jak i osobowo) poprzez osobę P. M.; występował on jako osoba reprezentująca Spółkę zwracając się do M. sp. z o.o. o zgodę na wynajęcie samochodu. Spółka wskazała, że wynajem pojazdu podyktowany był chęcią utrzymania dobrych stosunków z kontrahentem, a celem umowy było utrzymanie dobrych kontaktów z głównym agentem Spółki i zabezpieczenie źródła przychodów w Belgii.
Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy - z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że M. został przyjęty przez Spółkę do użytkowania z uwagi na chęć wsparcia kontrahenta podatnika tj. W. Podatnik podnajmował pojazdy wyłącznie tym podmiotom, w których członkiem zarządu był P. M., który też był ostatecznym użytkownikiem tego samochodu. Strona nie przyjęła do użytkowania samochodu z uwagi na zamiar prowadzenia działalności w zakresie wynajmu w rozumieniu Ordynacji podatkowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pojazd jest wykorzystywany przez pracowników Spółki i pozostaje w jej użytkowaniu.
Organ prawidłowo ocenił okoliczność, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja przetworów z mięsa, z podrobów mięsnych i krwi; potwierdzają to zarówno zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, jak i zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2. Działalność w tym zakresie miała charakter zarobkowy, była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Zasadnie też zdaniem Sądu I instancji oceniono, że wynajem pojazdów nie był przedmiotem działalności Spółki; P. M. wyjaśnił, że fakt wynajęcia pojazdów podyktowany był jednostkową koniecznością udzielenia pomocy kontrahentowi W. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki, który powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. Nr 153,poz. 1271 ze zm.) dalej P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 3 ust. 2 pkt 7b oraz art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane przepisy należy rozumieć w ten sposób, że możliwość odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości nie istnieje w przypadku nabycia w drodze leasingu operacyjnego pojazdu osobowego, gdy samochód ten został następnie oddany w podnajem kolejnemu użytkownikowi,
- - podczas gdy należało przyjąć, że ze względu na podwójne odesłanie art. 3 ust. 6 do art. 3 ust. 1 i dalej do art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej takie pełne odliczenie VAT przysługuje,
- - art. 3 ust. 2 pkt 7b oraz art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynajem samochodów nie był przedmiotem działalności Spółki.
Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu
" niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd Odwoławczy nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Autor skargi kasacyjnej jako naruszone w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji wskazał wymienione w niej przepisy prawa materialnego. Nie podniósł natomiast zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego jak też ich nie uzasadnił.
W tej sytuacji kasator nie zakwestionował skutecznie przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe (z powołaniem się na wyjaśnienia P.M.), że fakt wynajęcia samochodu m-ki M. podyktowany był jednostkową koniecznością udzielenia pomocy kontrahentowi W., przez podatnika, który podnajmował pojazdy wyłącznie tym podmiotom, w których członkiem zarządu był P. M., on był też ostatecznym ich użytkownikiem. Sąd stwierdził, że podatnik nie przyjął do użytkowania samochodu z uwagi na zamiar prowadzenia działalności w zakresie wynajmu w rozumieniu Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej, a pojazd ten był wykorzystywany przez pracowników skarżącej i pozostaje w jej użytkowaniu.
W tak ustalonym i przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia stanie faktycznym uzasadniona jest ocena prawna dokonana przez Sąd I instancji.
W art. 3 ustawy nowelizującej ustawodawca bowiem wprowadził ograniczenia prawa do odliczenia. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł (art. 3 ust. 1).
Zróżnicował też prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą, określając w ust.2 art.3 sytuacje w których możliwość odliczenia całego podatku istnieje,w tym gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów – art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej lub, gdy przedmiotem tej działalności jest oddanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy – art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.
Prawidłowo przy tym Sąd I instancji zwrócił uwagę, że na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, a suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.
Powyższe regulacje zawarte w ustawie nowelizującej w odniesieniu do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, przyjętych przez Sąd I instancji, uzasadniały ocenę tego Sądu, że organy obu instancji wykazały, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej.
Za w pełni uprawnioną należy uznać konstatację tego Sądu, że wykładnia celowościowa art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy było ograniczenie odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku samochodów, które mogą być np. wykorzystywane do celów prywatnych, co wynika z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy nowelizującej.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.