Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1078/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1867/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 sierpnia 2009 r. nr... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 4 lipca 2008 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z oryginałem obcojęzycznego dokumentu z 19 czerwca 2008 r. i jego przysięgłym tłumaczeniem na język polski oraz oryginałami osiemnastu faktur VAT. Organ wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, poświadczonego przez właściwy terytorialnie urząd podatkowy, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) wraz z tłumaczeniem przysięgłym zaświadczenia. Wezwanie zawierało pouczenie o terminie uzupełnienia braków i skutkach niezastosowania się do wezwania oraz informację o warunkach uznania terminu za zachowany oraz możliwości przywrócenia terminu w razie jego uchybienia.

13 lutego 2009 r. spółka złożyła w polskiej placówce pocztowej wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku wraz z oryginałem dokumentu (dwujęzycznego niemiecko-polskiego) - certyfikat rezydencji z 9 lutego 2009 r. Organ wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień, jakie czynności zostały podjęte przez nią od dnia doręczenia wezwania do dnia nadania tego pisma. Spółka opisała podjęte przez nią czynności.

Postanowieniem z 20 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych, bowiem spółka otrzymała wezwanie 30 stycznia 2009 r., a dopiero 9 lutego 2009 r. zwróciła się do właściwego organu podatkowego o wydanie stosownego dokumentu, a zatem nie uprawdopodobniono, że uchybienie wyznaczonego terminu nastąpiło bez winy spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia spółki nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

1. 3. W skardze na postanowienie organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie:
2. - art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1, art. 122, art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ drugiej instancji, będąc obowiązanym po raz drugi merytorycznie rozpatrzyć sprawę, nie rozważył w ogóle okoliczności, którą organ pierwszej instancji zupełnie pominął, polegającej na tym, że już z dowodów dołączonych przez skarżącą do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług wynika, że ma ona nadany europejski NIP, czyli numer podatnika VAT, a zatem ma status podatnika w tym podatku i okoliczność ta została należycie wykazana;
3. - art. 169 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że skarżąca została wezwana o przedłożenie oryginału ważnego zaświadczenia o tym, że ma status podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy dokument przedłożony do wniosku nie jest nieważny, nie jest wadliwy, ma status dokumentu urzędowego wystawionego przez organ podatkowy innego państwa członkowskiego; natomiast polski organ podatkowy nie był uprawniony do oceny ważności tego dokumentu, a taka ocena dokonana a priori i bez podstawy prawnej rzutuje na rozstrzygnięcie tej sprawy oraz zachowanie podatnika w sprawie;
4. - art. 169 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące tym, że termin do uzupełnienia braku wniosku nie rozpoczął biegu i skarżąca nie mogła go uchybić w sytuacji, gdy została wezwana o dokument, którego nie przewiduje żaden przepis prawa w tym zakresie. § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. mówi bowiem o oryginale zaświadczenia według wzoru (...) wskazującego (...). Samo powołanie tego przepisu nie jest wystarczające. Wezwanie organu było nieprecyzyjne i mylące, szczególnie, że było ono kierowane do podatnika innego państwa członkowskiego. Posłużono się bowiem nieznanym ani rozporządzeniu, ani ustawie pojęciem "ważne zaświadczenie" oraz w dalszej części redakcyjnej nałożono nieznany obowiązek przedłożenia tłumaczenia "ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności";
5. - art. 169 § 1 i 3, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na skierowaniu do podatnika wezwania nieprecyzyjnego i mylącego z tego względu, że powołanie art. 27 Konstytucji nie jest wystarczającą podstawą prawną - wbrew art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej - do domagania się przez organ tłumaczenia dokumentu w postępowaniu podatkowym oraz że nałożenie na podatnika obowiązku przedłożenia tłumaczenia "ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności" nie może być skuteczne, skoro ani w wezwaniu nie żądano oryginału zaświadczenia "ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności", więc nie mogło ono być też w tym zakresie tłumaczone, ani też § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie przewiduje takiego obowiązku. To sprawia, że termin do uzupełnienia braków wniosku w ogóle nie rozpoczął biegu, więc podatnik nie mógł mu uchybić;
6. - art. 139 i art. 140 oraz art. 216 i art. 217 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w sprawie organ dopuścił się bezczynności i zignorował prawo podatnika do załatwienia jego sprawy w terminie przewidzianym przepisami postępowania. Pismo organu z 20 marca 2009 r. o przedłużeniu terminu nie jest efektem ciągłości postanowień w tym zakresie, nie jest postanowieniem w ogóle oraz przywołuje okoliczności - "prowadzenie postępowania wyjaśniającego", które nie miały miejsca. Ten stan rzeczy rzutuje na rozstrzygnięcie w sposób na tyle doniosły, że konieczne jest zastosowanie art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.);
7. - art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ w ogóle nie rozprawił się z okolicznością podniesioną przez podatnika we wniosku o przywrócenie terminu polegającą na tym, że "sama przesyłka pocztowa dochodzi z terytorium Niemiec w czasie około tygodnia, nie wspominając już o tłumaczeniu i potwierdzeniu tego zaświadczenia we właściwym urzędzie niemieckim". Zarzuciła, że organ ograniczył się w tym zakresie do skierowania do podatnika wezwania z 20 marca 2009 r., co nie jest przejawem wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, nie jest wyrazem zbadania tej okoliczności, nie jest wyrazem uwzględnienia okoliczności o charakterze notoryjnym i nie jest wystarczające. Okoliczność ta, jako niezależna od podatnika, samoistnie decyduje o braku jego winy w uchybieniu terminu, gdyby uznać, że taki termin rozpoczął swój bieg;
8. - art. 155, art. 187 § 1, art. 162, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że po pierwsze wezwanie nie zostało opatrzone żadnym rygorem, co upewniło podatnika o tym, że wystarczy samo zestawienie czynności i ich dat oraz po drugie organ w wezwaniu zamiast dokumentów na okoliczność podejmowanych czynności domagał się wyjaśnień. Zasada zupełności, o której mowa w art. 187 Ordynacji podatkowej przy zachowaniu obowiązku uprawdopodobnienia braku winy przez wnioskodawcę, nie znosi obowiązków organu oceny działań podatnika, a nie jego wyjaśnień;
9. - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 162, art. 122, art. 127 i art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozstrzygnięciu wniosku podatnika o przesłuchanie świadka R. W., złożonego przed organem drugiej instancji, który winien sprawę ponownie załatwić merytorycznie w pełnym zakresie, podczas gdy wniosek został zgłoszony na okoliczność działań podatnika, które obrazują brak jego winy i staranność w prowadzeniu postępowania, a okoliczności te są kluczowe dla rozstrzygnięcia.
10. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
11. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu ocena zawinienia strony w dochowaniu terminu do wniesienia odwołania dokonana przez organ podatkowy budzi uzasadnione zastrzeżenia. WSA podkreślił, że w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę na to, że termin 7-dniowy jest terminem krótkim, jak chodzi o uzupełnienie wniosku o zaświadczenie wydawane w innym państwie. Ponadto konieczne jest dochowanie szczególnej staranności w formułowaniu pisma, a w szczególności precyzyjnego określenia, jakie dokumenty mają być przedłożone. Skoro spółka przedłożyła zaświadczenie, a organ wezwał o jego uzupełnienie poprzez dołączenie oryginału, przy czym chodziło o faktycznie nowe zaświadczenie zawierające dane dotyczące wnioskodawcy, to powinno to wynikać z treści tego pisma i być dla strony zrozumiałe. Podatnik składający wniosek o zwrot podatku VAT, na którego nałożono obowiązek polegający na dostarczeniu w terminie 7 dni zaświadczenia, znajdującego się poza granicami Polski, urzędu podatkowego według ustalonego przez Polskę wzoru oraz jego przetłumaczenia jest w stosunkowo trudnej sytuacji. W świetle wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych nakładanie na podatnika obowiązków w zasadzie niemożliwych do spełnienia w tak krótkim czasie stanowi naruszenie tej zasady. W przypadku wątpliwości co do treści przedstawionego zaświadczenia istniała zresztą możliwość skorzystania przez organy podatkowe z prawa do wymiany informacji podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (Dział VIIa Ordynacji podatkowej). Nie można bowiem zapominać, że podatnik nie ma skutecznych instrumentów prawnych, aby w terminie 7 dni uzyskać takie zaświadczenie. Konieczne jest również rozważenie, czy brak zaświadczenia według ustalonego wzoru stanowi brak formalny, czy też powinien być rozpatrzony przy ocenie merytorycznej wniosku zwrot podatku od towarów i usług.

Zdaniem WSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, jakich czynności musiała dopełnić skarżąca, aby spełnić wymagania formalne niemieckiego urzędu podatkowego. Nie można bowiem poprzestać na przyjęciu, że zwróciła się z prośbą o wydanie dokumentu 9 lutego 2009 r. i w tym dniu otrzymała to zaświadczenie. Zarzuty podniesione w skardze stanowią o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, mimo iż nie doszło do naruszenia w postępowaniu podatkowym:
2. a. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a to w wyniku dokonania przez organy podatkowe, jak twierdzi WSA, oceny zawinienia strony w dochowaniu terminu do wniesienia odwołania (zapewne chodzi w tym miejscu o ocenę zawinienia strony w dochowaniu terminu do uzupełnienia wniosku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.) budzącego uzasadnione zastrzeżenia;
3. b. zasad prowadzenia postępowania, jak twierdzi WSA, określonych w Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1, art. 122, art. 127, art. 169 § 1 i 3, art. 120, art. 121, art. 139, art. 140, art. 216 oraz art. 217, art. 187 § 1, art. 155, których naruszenie zostało podniesione w skardze.

Zdaniem organu wymienione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 7. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zawinienia strony w dochowaniu terminu do uzupełnienia wniosku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług dokonana przez organy w tej sprawie, a stanowiąca przesłankę przywrócenia terminu, o której mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, budzi uzasadnione zastrzeżenia. W sytuacji gdy skarżąca wskazywała, że po spełnieniu wymagań formalnych zwróciła się do organu niemieckiego o wydanie zaświadczenia, to chcąc ocenić zawinienie czy brak zawinienia strony wnioskującej w dochowaniu terminu, organ uprzednio powinien ustalić, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, jakie wymagania formalne skarżąca powinna spełnić, by żądane zaświadczenie uzyskać, tym bardziej, że skarżąca dysponowała już zaświadczeniem, że jest członkiem grupy podatkowej, gdyż takie zaświadczenie dołączyła do wniosku o zwrot podatku. Brak zawinienia w uchybieniu terminu ma być przy tym uprawdopodobniony, a nie udowodniony. Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Już samo sformułowanie wezwania o uzupełnienie braków formalnych mogło też, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, budzić wątpliwości strony, skoro strona do wniosku dołączyła zaświadczenie, że jest podatnikiem podatku VAT w ramach grupy podatkowej, a z wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku nie wynikało, dlaczego organ uznał, że przedłożone zaświadczenie nie spełnia wymogów określonych w przepisach dotyczących zwrotu podatku VAT. Jeżeli organ uznał, że zaświadczenie przedłożone przez skarżącą nie jest prawidłowe, to powinien wzywając stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku wskazać na konkretną wadliwość tego zaświadczenia. Przepisy wspólnotowe przewidują bowiem traktowanie kilku powiązanych ze sobą osób prawnych jako podatnika VAT. Z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wynika, że państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Organy uznając, że przedłożone przez skarżącą zaświadczenie nie jest wystarczające, powinny więc w wezwaniu o przedłożenie oryginału zaświadczenia wystawionego na skarżącą wskazać, jakie wady ma dołączone do wniosku zaświadczenie. Zgodnie bowiem z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Niepodanie przez organy w wezwaniu, dlaczego domagają się innego zaświadczenia niż przedłożone wraz z wnioskiem przez stronę, mogło też utrudnić stronie zrozumienie wezwania, tym bardziej, że chodziło o podmiot zagraniczny. W orzecznictwie zwraca się uwagę na staranność, z jaką powinny być formułowane wezwania do uzupełnienia braków formalnych. Wezwania te powinny być jasne i niedwuznaczne (vide orzeczenie Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2005 r., sygn. akt III UZ 20/04, OSNP 2005/16/258). W sprawie z udziałem cudzoziemca organy szczególnie powinny stawiać czytelne wymogi, ze względu na różnice językowe i różnice w regulacjach prawnych. Oceniając winę lub brak zawinienia strony w dochowaniu terminu, organ powinien więc też uwzględnić to, że wezwanie skierowane do strony było w języku polskim i że konieczne było jego tłumaczenie. Jeżeli przy tym strona wskazywała, że by uzyskać żądane zaświadczenie musiała dopełnić wymogów formalnych, nie wskazując, o jakie wymogi w tym przypadku chodziło, to organ powinien wyjaśnić, o jakie wymogi formalne chodziło i dopiero ocenić zawinienie czy też brak zawinienia. Z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprawdzie, że to na zainteresowanym spoczywa ciężar uprawdopodobnienia braku winy, nie zwalnia to jednak organów z wyjaśnienia okoliczności, na które powołuje się strona, jeżeli mają w tym zakresie wątpliwości. Oceniając przesłankę braku winy, organ powinien uwzględnić również to, czy w ogóle realne było w tak krótkim terminie uzyskanie żądanego zaświadczenia. Termin 7-dniowy określony w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku wezwań do osób zamieszkałych za granicą jest terminem bardzo krótkim. Termin ten jest terminem ustawowym, a wobec tego nie ma możliwości jego wydłużenia, a jedynie przywrócenia. W Ordynacji podatkowej w przeciwieństwie do uregulowań znajdujących się w Kodeksie postępowania cywilnego ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań w zakresie terminu do uzupełnienia pisma w odniesieniu do osób zamieszkałych za granicą. Z regulacji art. 130 § 1 ze zn. 1 Kodeksu postępowania cywilnego wynika bowiem, że jeżeli pismo wniosła osoba zamieszkała lub mająca siedzibę za granicą, która nie ma w kraju przedstawiciela, przewodniczący wyznacza termin do poprawienia pisma albo uiszczenia opłaty nie krótszy niż miesiąc. Brak podobnych uregulowań w Ordynacji podatkowej nie oznacza jednak, że okoliczność zamieszkania czy siedziby strony za granicą nie ma jakiegokolwiek znaczenia przy uzupełnianiu braków formalnych pisma. Okoliczność ta powinna być właśnie uwzględniana przy ocenie przesłanki braku winy. W ramach badania tej przesłanki organ powinien każdorazowo w takiej sytuacji rozważyć, czy wykonanie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma w takim terminie było w ogóle realne.
2. 8. Niezrozumiały jest drugi zarzut skargi kasacyjnej niezasadnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 162, art. 122, art. 127 i art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej miało ono polegać na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie rozstrzygnął wniosku podatnika o przesłuchanie świadka, złożonego przed organem drugiej instancji, na okoliczność kontaktów telefonicznych strony z pracownikiem organu i uzyskania zapewnień dotyczących skutków przekroczenia terminu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żaden sposób jednak nie wynika, by Sąd ten utożsamiał naruszenie wskazanych w tym zarzucie przepisów z nierozstrzygnięciem wniosku o przesłuchanie świadka. Trudno zatem tak sformułowany zarzut uznać za zasadny.
3. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.