Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2005 r., I SA/Rz 473/04, mocą którego, po rozpoznaniu skarg Józefa T., Edwarda S. i Ryszarda O. - byłych wspólników Zakładu Mechanika Maszyn "M." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłacenia odsetek za zwłokę, uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 sierpnia 2004 r. oraz wstrzymano wykonanie powyższych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Wskazał, że decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołań byłych wspólników spółki cywilnej "M.", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek za zwłokę od zwróconego podatku od towarów i usług za październik 2000 r. Ustalono, że w dniu 27 listopada 2000 r., składając deklarację VAT-7 za październik 2000 r., spółka "M." zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymieniony okres, zgodnie z postanowieniami art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej: ustawy o VAT Urząd Skarbowy odmówił częściowego zwrotu wpłaconej kwoty powołując się na fakt utraty przez spółkę z dniem 19 października 2000 r. statusu zakładu pracy chronionej. Powyższe orzeczenie utrzymane zostało przez Izbę skarbową decyzją z dnia 29 marca 2001 r.
Wyrokiem z dnia 11 marca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze względu na brak potwierdzenia faktu ustania bytu prawnego spółki, za okres do 18 października 2000 r. spółce, jako prowadzącej zakład pracy chronionej, należy się na mocy art. 14a ustawy o VAT, całkowity lub częściowy zwrot wpłaconej kwoty podatku VAT. W wyniku powyższego wyroku oraz przeprowadzonego ponownie przez organ pierwszej instancji postępowania, kwota w wysokości 51 324 zł przekazana została tytułem zwrotu na wskazany przez byłych wspólników rachunek bankowy.
W piśmie z dnia 12 lipca 2004 r. byli wspólnicy zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zwrotu należnych im odsetek za zwłokę od wyżej wymienionej kwoty. Nie znajdując podstaw do pozytywnego załatwienia wniosku, organ odmówił naliczenia i wypłaty odsetek.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odmawiające podatnikom naliczenia i wypłaty odsetek od zwróconej w trybie art. 14a ustawy o VAT kwoty, znajduje oparcie w przepisach prawa. Zdaniem organu, obowiązujący w 2000 r. przepis powołanego powyżej artykułu, nie przewidział prawa do żądania odsetek od zwróconej po terminie określonym w ust. 6 wskazanego artykułu kwoty od podatku VAT. Dopiero w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1272/, zwanej dalej: ustawa zmieniająca, do art. 14a dodano ust. 6a, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 wymaga sprawdzenia, przepis art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio. Do czasu wprowadzenia wspomnianej nowelizacji uchybienie przez organ terminowi przekazania środków w trybie art. 14a ustawy o VAT nie dawało podstaw do wypłaty oprocentowania, w tym również na zasadach art. 21 ust. 6 ustawy o VAT
Zdaniem organu, skoro ustawodawca nie przewidział w okresie, za jaki dokonano zwrotu zapłaconej kwoty podatku VAT, konsekwencji nie dokonania tegoż zwrotu w terminie, o którym mowa w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, brak jest podstaw do uznania, iż organ I instancji odmawiając byłym wspólnikom wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naruszył przepisy prawa podatkowego.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej żądanie podatników nie znalazło również oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, ponieważ w jej rozumieniu kwota, która została zwrócona z uchybieniem terminu, nie stanowi nadpłaty. W analizowanej sprawie nie zachodził żaden ze wskazanych w Ordynacji podatkowej przypadków zaistnienia nadpłaty. Wobec powyższego, brak było podstaw do oprocentowania kwoty zwrotu dokonanego po upływie 25 dni. Również fakt ujęcia w protokole spisanym w dniu 28 czerwca 2004 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego sformułowania" zwrot podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w kwocie jak wyżej wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę" nie może uprawniać do otrzymania przedmiotowego oprocentowania, albowiem protokół nie ma mocy rozstrzygnięcia administracyjnego.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej byli wspólnicy wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jednobrzmiące skargi, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 14a ustawy o VAT w związku z art. 21 ust. 6 tej ustawy przez przyjęcie, że naruszenie 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku nie daje podstaw do domagania się przez skarżących naliczenia i wypłaty odsetek od zwróconego z rażącą zwłoką /1.000 dni/ podatku, którego wysokość nie była kwestionowana przez organ. Ponadto zarzucono naruszenie przepisu art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej polegających na naruszeniu kardynalnych zasad obowiązujących w prawie podatkowym.
W uzupełnieniu skarżący powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podnieśli, że stosowanie przez orzekające organy przepisów uchylonych jest możliwe tylko wtedy, gdy są one korzystniejsze dla podatnika, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie organ zastosował przepisy mniej korzystne.
Po rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że podlegają one uwzględnieniu. W uzasadnieniu wskazał, że sformułowanie art. 14a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przesądzało o tym, że zwrot podatnikowi wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług następował z mocy prawa, bez potrzeby potwierdzania tego zwrotu decyzją administracyjną, a więc stanowił czynność materialno-techniczną. Prawidłowo zatem organy podatkowe wskazały, że dokonana wpłata podatku VAT, która daje prawo do uzyskania zwrotu tego podatku dla pewnej grupy podatników nie stanowi nadpłaty podatkowej.
Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 oraz podkreślił, że wyrok ten nie spowodował utraty mocy prawnej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej wobec żadnego z podmiotów gospodarczych będących zakładami pracy chronionej. Jednakże w ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że skutkiem powyższego orzeczenia jest wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji prawnych, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment, niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją RP potwierdza także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 3 marca 1996 r., K 25/95.
Ze względu na powyższe ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1272/ do art. 14a dodano ust. 6a, zrównujący zwrot uiszczonego podatku przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej z podatnikami posiadającymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług na zasadach ogólnych.
Na mocy art. 4 wymieniona wyżej ustawa weszła w życie z dniem 1 października 2002 r. W ocenie Sądu, jakkolwiek do dnia 30 września 2002 r. brak było podstaw prawnych do naliczenia odsetek od nie zwróconej w terminie 25 dni uiszczonej kwoty podatku, to jednak z dniem 1 października 2002 r. zaistniała podstawa prawna do naliczenia i wypłacenia skarżącym odsetek do dnia zwrotu uiszczonego podatku, tj. do dnia 5 lipca 2004 r.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwie zastosowanie przepisu art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegające na przyjęciu, że wyżej wymieniony przepis stanowi podstawę naliczenia i wypłacenia skarżącym odsetek;
2/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwana dalej: p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; przepisu art. 144 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające; przepisu art. 133 p.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób odmienny, aniżeli wynikałoby z akt sprawy.
Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że stanowisko Sądu nie jest słuszne, a wyrok narusza wskazane wyżej przepisy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, błąd subsumpcji Sądu polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 14a ust. 6a ustawy o VAT, która brzmi: "jeżeli zasadność zwrotu wymaga sprawdzenia...". W sprawie, która legła u podstaw niniejszego postępowania organy podatkowe nie prowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego i to co najmniej z dwóch względów: organy nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu i po wtóre nie było prawnych podstaw w roku 2000 r. do prowadzenia postępowania wyjaśniającego.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowym argumentem przemawiającym za błędnym wskazaniem art. 14a ust. 6a jako podstawy prawnej naliczenia i wypłaty odsetek jest fakt, iż przepis ten wszedł w życie dopiero z dniem 1 października 2002 r., podczas gdy zdarzenie, które legło u podstaw żądania miało miejsce w roku 2000 r., a więc w okresie, gdy wskazany przez Sąd przepis jeszcze nie obowiązywał. Ponadto, przepisy intertemporalne zawarte w ustawie zmieniającej przewidywały w art. 3 możliwość stosowania nowych przepisów do spraw wszczętych, ale nie zakończonych, jednak w bardzo ograniczonym zakresie. Zdaniem pełnomocnika organu, także wskazane przez Sąd orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło zupełnie innej materii i nie uzasadnia zastosowania art. 14a ust. 6 w niniejszej sprawie.
Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie wyjaśniające, kiedy z akt sprawy nie wynika, aby takie postępowanie zostało wdrożone. Ponadto, Sąd błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy naruszając tym samym art. 133 par. 1 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie ze względu na fakt, iż zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania i odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej nieprawidłowe ustalenie co do prowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego. Za utrwalony należy przyjąć pogląd, iż postępowanie sprawdzające nie jest tożsame z postępowaniem wyjaśniającym w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jednakże to ustalenie nie przesądziło o treści wyroku.
Treść wyroku przesądziło niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 14a ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, iż przepis ten stanowi generalną podstawę prawną to naliczenia i wypłacenia skarżącym odsetek w odniesieniu do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie przepisu. Lakoniczne stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że "z dniem 1 października 2002 r. zaistniała podstawa prawna do naliczenia i wypłacenia skarżącym odsetek do dnia zwrotu kwoty uiszczonego podatku tj. do dnia 5 lipca 2004 r." nie jest w żaden sposób umotywowane.
Brak bliższego wyjaśnienia stanowiska Sądu w tej materii nie pozwala na ustosunkowanie się do motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji uznając, że w niniejszej sprawie istnieje możliwość zastosowania znowelizowanego przepisu art. 14a ustawy.
Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, z którego Naczelny Sąd Administracyjny wyciągnął konsekwencje prawne w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04, nie ma zastosowania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, jak to zdaje się sugerować Wojewódzki Sąd Administracyjny.
W związku z powyższym trzeba przypomnieć o zasadzie nie działania prawa wstecz, której naruszenie spowodowało błędne wskazanie na możliwość zastosowania znowelizowanego przepisu do stanu sprzed jego wejścia w życie.
Z tego względu należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.