Uzasadnienie
Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 35/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone przez M. z o.o. w R. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 listopada 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
Na mocy postanowienia z dnia 3 października 2012 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczęto wobec spółki jawnej M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2010 r.
W dniu 15 stycznia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. złożone zostały pełnomocnictwa, z których wynikało, że w dniu 14 stycznia 2013 r. A. J. (wspólnik spółki jawnej M.) i J.J. (osoba umocowana do reprezentowania drugiego wspólnika spółki, tj. R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R., ul. [...]) udzielili M. M. pełnomocnictwa do reprezentowania mocodawców przed organem podatkowym I instancji we wskazanym postępowaniu kontrolnym. Na pełnomocnictwach tych M.M., pełniąca funkcję głównej księgowej kontrolowanej spółki wskazała adres do korespondencji: [...], który był adresem spółki jawnej M. (obecnie następcą prawnym tego podmiotu jest M. Spółka z o.o.).
Decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Spółce kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 2.177,00 zł. W treści decyzji organ podatkowy zawarł prawidłowe pouczenie o terminie wniesienia - za jego pośrednictwem - odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w R. i wskazał, że termin ten wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ zaznaczył, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w R. podjęli czynności związane z doręczeniem M.M. przedmiotowej decyzji. W tym celu udali się oni do siedziby Spółki. Przebywające w tym dniu w sekretariacie – M.W. i A.C. - odmówiły przyjęcia dokumentów z powodu braku upoważnienia do odbioru pism sądowych i urzędowych.
Organ II instancji, wyjaśniając kwestię daty doręczenia, wziął pod uwagę, że M W. posiadała pełnomocnictwo pocztowe nr 6 do odbioru korespondencji udzielone jej przez spółkę w dniu 19 stycznia 2005 r., które obowiązywało do daty złożenia odwołania. Upoważnienie to nie zawierało żadnych ograniczeń w zakresie odbioru przesyłek urzędowych.
W toku postępowania przesłuchano M.W. i A.C., które zgodnie zeznały, że upoważnione były do odbioru korespondencji zwykłej i zwykłej poleconej adresowanej do spółki jawnej M., za wyjątkiem pism sądowych i urzędowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przesłuchiwane nie wskazały kto wydał im zakaz odbierania tego rodzaju pism, w szczególności nie wskazały konkretnej osoby z podaniem jej imienia i nazwiska. W toku postępowania nie ujawniono także istnienia takiego zakazu sporządzonego w formie pisemnej. Ponadto z akt sprawy wynika, że wielokrotnie w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postępowania kontrolnego przesłuchiwane osoby (potwierdzając odciskiem pieczęci firmowej) odbierały korespondencję adresowaną w przedmiotowej w sprawie do spółki.
Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, że odmowa przyjęcia korespondencji w dniu 26 marca 2013 r. przez osoby upoważnione przez spółkę do odbioru korespondencji jest równoznaczna z jej doręczeniem w tym dniu. W konsekwencji organ przyjął, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od spornej decyzji, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") upłynął z dniem 9 kwietnia 2013 r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione w piśmie nadanym w placówce pocztowej w dniu 10 kwietnia 2013 r., a więc po terminie. Organ II instancji wskazał także, że w dniu 19 lipca 2013 r. spółka ponownie nadała odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W związku z powyższym organ II instancji wskazał, że rozpatrzenie odwołania wniesionego po terminie możliwe jest tylko w przypadku przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego. W niniejszej sprawie wniosek ten został jednak rozpatrzony negatywnie. Przekroczenie terminu do wniesienia odwołania stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zatem postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.
Pełnomocnik skarżącej Spółki złożył skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem pełnomocnika w zaskarżonym postanowieniu błędnie ustalono, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 26 marca 2013 r. Zdaniem strony dniem doręczenia był faktycznie 27 marca 2013 r., zaś odwołanie zostało wniesione w dniu 10 kwietnia 2013 r., a zatem do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie doszło. W tej sytuacji nie było podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem ustawowego terminu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Rozważania Sądu I instancji
Sąd zaznaczył, że pełnomocnik skarżącej Spółki – jej pracownik M. M. – podała adres do doręczeń będący adresem samej Spółki. Tak więc adres siedziby Spółki jest również w tym wypadku adresem pełnomocnika, który działał w niniejszej sprawie, w postępowaniu podatkowym. Możliwe zatem było doręczanie pism w niniejszej sprawie na adres Spółki będący jednocześnie adresem pełnomocnika z wszystkim stąd wynikającymi konsekwencjami, w tym takimi, że jeżeli osoba upoważniona do odbioru korespondencji w spółce odmówi przyjęcia pisma to wywołuje to skutki tożsame z odmową przyjęcia przez adresata - pełnomocnika skarżącej Spółki.
W ocenie Sądu kwestia odmowy odbioru decyzji dnia 26 marca 2013 r. nie została jednakże przez organ w sposób należyty wyjaśniona, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości stwierdzenie czy faktycznie tego dnia taka odmowa miała miejsce. Zdaniem Sądu I instancji, organ nie dokonał oceny i nie odniósł się do zeznań M.W. oraz A. C., w których osoby te odmiennie oceniały zaistniałą sytuację. Mianowicie wskazały, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dnia 26 marca 2013 r. zapytali się jedynie kto jest uprawniony w imieniu Spółki do odbioru pism. Na pytanie to została udzielona im odpowiedź, której w ocenie pracownic składających zeznania nie można było uznać za odmowę przyjęcia pisma. Dyrektor Izby Skarbowej w R.w swoim rozstrzygnięciu w ogóle nie odniósł się do tej kwestii.
Zdaniem Sądu, także późniejsze działania organu I instancji, zmierzające do doręczenia decyzji, sugerują, że dnia 26 marca 2013 r. nie doszło do odmowy przyjęcia decyzji. Gdyby rzeczywiście taka odmowa miała miejsce organ ten nie zadawał by sobie trudu, aby doręczać decyzję, którą de facto należało uznać za już doręczoną, gdyż adresat odmówił jej przyjęcia.
W ocenie Sądu stwierdzenie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania należało uznać za co najmniej przedwczesne. W ponownym postępowaniu organ powinien wyjaśnić szczegółowo kwestię związaną z doręczaniem decyzji w dniu 26 marca 2013 r. W szczególności dotyczącą tego czy rzeczywiście pracownice skarżącej spółki odmawiały jej przyjęcia.
Skarga kasacyjna
Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:
- 1. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez:
- – dokonanie przez Sąd samodzielnych ustaleń w zakresie trybu oraz podstawy prawnej doręczenia decyzji Pani M. M., pełnomocnikowi Skarżącej w postępowaniu kontrolnym, co oznacza wykroczenie poza zakres kognicji sądu administracyjnego oraz poza akta sprawy (w tym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. został naruszony w związku z art. 133 § 1 oraz w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a.),
- – niewyjaśnienie przesłanek odmiennej od Skarżącej oceny zakresu zastosowania art. 153 § 2 O.p.,
- – zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, które są sprzeczne z ustaleniami faktycznymi przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,
- – niewyjaśnienie kwestii upoważnienia do odbioru korespondencji strony Skarżącej.
- 2. art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. i art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 151 O.p., przez błędne przyjęcie, iż do oceny skuteczności doręczenia należało w przedmiotowej sprawie zastosować przepisy o trybie doręczenia osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, podczas, gdy ze względu na ustanowienie pełnomocnika, którym była osoba fizyczna, należało zastosować przepisy o doręczeniu osobom fizycznym;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. i art. 233 § 1 K.p.c. oraz w związku z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. i w związku z art. 153 § 2 O.p. przez nieuwzględnienie, iż wobec tego, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do faktycznego doręczenia decyzji osobom upoważnionym do odbioru korespondencji w imieniu strony skarżącej, należy przyjąć, że w dniu 26 marca 2013 r. nie doszło do skutecznego doręczenia (tj. nie doszło do doręczenia zastępczego - gdyby uznać za zasadne zastosowanie trybu określonego w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. i nawet gdyby przyjąć, że osoby te odmówiły przyjęcia w tym dniu korespondencji, co skarżąca kwestionuje);
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. i art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie, że akta przedmiotowej sprawy pozwalały na jednoznaczną ocenę, że w dniu 26 marca 2013 r. nie doszło do odmowy przyjęcia korespondencji przez osoby znajdujące się w sekretariacie Spółki, a także przez nieuwzględnienie, że organ odwoławczy nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie upoważnienia do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej, zatem należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej również i z tych powodów, czego Sąd zaniechał.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Innymi słowy, jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX, 5. wydanie, Warszawa 2013, s. 611 i s. 613 i H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429).
Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zawiera wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego, które opisuje pełnomocnik strony na str. 3 - 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej, a w konsekwencji treść wyroku zawiera również błędne wskazówki, co do dalszego postępowania.
Kluczowe jest jednak to, że Sąd pierwszej instancji nie uwypuklił dostatecznie tego, że w aktach sprawy znajdują się trzy notatki służbowe sporządzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej nazwane "adnotacjami", związane z próbą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji: z dnia 25 marca 2013 r., z dnia 26 marca 2013 r. i z dnia 27 marca 2013 r. Z dwóch pierwszych notatek wynika, że w dniach 25 i 26 marca 2013 r. podjęto nieskuteczne próby doręczenia decyzji pierwszej instancji pełnomocnikowi Spółki M. M. zarówno w miejscu jej pracy, jak i w miejscu zamieszkania.
Należy zauważyć, że nie pozostawiono decyzji w miejscu pracy pełnomocnika, aby doręczyć ją w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Cały czas organ dążył do fizycznego doręczenia decyzji pełnomocnikowi, czego dowodem jest kolejna próba podjęta w dniu 27 marca 2013 r. Dopiero w dniu 27 marca 2013 r. nastąpiła próba bezpośredniego doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki, która odmówiła przyjęcia decyzji. W związku z tym została ona poinformowana, że mimo odmowy przyjęcia dokumentów – zgodnie z art. 153 § 2 O.p. – pismo uważa się za skutecznie doręczone.
W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w trybie art. 153 § 2 P.p.s.a. dopiero w dniu 27 marca 2013 r. W związku z tym 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 10 kwietnia 2015 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższe ustalenia NSA.
Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. druga część zdania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, która ma prawdzie uzasadnione podstawy, lecz zaskarżone orzeczenie – mimo tkwiących w nim błędów – odpowiada prawu. Powyższe rozstrzygnięcie nie daje jednocześnie podstaw – w świetle obowiązujących regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.