Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1093/15

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 23 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1767/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.K. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 lipca 2014 r. nr IBPP1/443-335/14/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży budynku administracyjno-handlowego oraz działki przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
3. 2.2. W 2003 r. wraz ze współmałżonką nabył do majątku wspólnego niezabudowaną nieruchomość gruntową. Koszt zakupu nieruchomości został pokryty z majątku dorobkowego małżonków. Sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT, wnioskodawcy, w związku z dokonanym nabyciem, nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zakup został dokonany na cele prywatne współmałżonków, z zamiarem późniejszego przekazania nieruchomości dzieciom. W związku z zaistniałą, po dokonanym zakupie, potrzebą gospodarczą, część nieruchomości została wykorzystana przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak nie została geodezyjnie wyodrębniona. Część gruntu zajęta pod prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarczą została ujawniona w ewidencji środków trwałych działalności wnioskodawcy w 2011 r. oraz została wyłączona z produkcji rolnej. Pozostała część działki nigdy nie była gospodarczo wykorzystywana przez wnioskodawcę. Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości wybudował budynek administracyjno-handlowy wraz z infrastrukturą techniczną. Budynek administracyjno-handlowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej wnioskodawcy po jego oddaniu do użytkowania w 2004 r. Wnioskodawca wskazał, które ze znajdujących się w budynku lokali użytkowych są lub były wynajmowane (umowy najmu zawarto w 2006, 2010 i 2011 roku). Łącznie powierzchnia budynku, która podlegała wynajmowi obejmuje: 22 % pow. budynku oddanej do użytkowania, a tym samym 78% pow. budynku nie było wynajmowane. Wnioskodawca podał, że cała powierzchnia piwnicy była wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług przechowania materiałów budowlanych. Na części nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się plac składowy - w marcu 2013 r. wnioskodawca jednorazowo wynajął miejsce do składowania materiałów budowlanych firmie remontującej drogę krajową, przy której położona jest nieruchomość.

Wnioskodawcza podał, że ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości, jednak od momentu utworzenia budynku wnioskodawca nie dokonywał na nim ulepszeń, na które wydatki przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku. Budynek administracyjno-handlowy był wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej. Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika także, że współmałżonka wnioskodawcy nie wykorzystywała gospodarczo zakupionej nieruchomości. Stroną umów najmu pomieszczeń w budynku administracyjno-handlowym jest wyłącznie wnioskodawca. Wnioskodawca nie dokonał i nie zamierza dokonywać żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie sprzedawanej działki. Przedmiotem sprzedaży będzie jedna geodezyjnie wyodrębniona działka, na której znajduje się jeden budynek administracyjno-handlowy oraz utwardzony plac składowy. Wnioskodawca wskazał, że pieniądze uzyskane z planowanej sprzedaży wejdą do majątku wspólnego małżonków i zamierza przeznaczyć je na cele osobiste.

1. 2.3. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:
2. 1. Czy w stosunku do planowanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na fakt, że nieruchomość ta została nabyta przez obojga współmałżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na cele prywatne (niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą) i bez zamiaru, ocenianego na moment zakupu nieruchomości, prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej, wnioskodawcy będzie przysługiwać status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)?
3. 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1, wbrew stanowisku wnioskodawcy, będzie pozytywna, to czy przysługujący wnioskodawcy status podatnika, w stosunku do planowanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie dotyczył całości tej nieruchomości, czy tylko tej jej części, zajętej i wykorzystywanej przez wnioskodawcę na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą?
4. 3. Czy w stosunku do planowanej czynności obejmującej sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości w zakresie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i zabudowanej budynkiem administracyjno-usługowym, z uwagi na fakt, że dostawa budynku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego budynku, planowana sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

1. 2.4. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że przyszła transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości nie będzie stanowić czynności opodatkowanej gdyż w odniesieniu do tej czynności nie przysługuje mu wraz ze współmałżonką status podatników. Wskazał, że kwestionowaną działkę nabył do majątku prywatnego, a ponadto o braku działania w charakterze podatnika świadczą okoliczności oraz przyczyny sprzedaży i przeznaczenie środków w ten sposób uzyskanych, w tym przede wszystkim fakt, że konsekwentnie pozostaną one w majątku prywatnym sprzedawców.

W odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy organ zakwestionuje prawidłowość jego stanowiska co do nieprzysługiwania mu statusu podatnika w odniesieniu do czynności sprzedaży obejmującej całą nieruchomość, fakt niewystępowania przez niego w charakterze podatnika będzie dotyczył tej części nieruchomości, która nie jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowi bowiem ona niewątpliwie majątek prywatny wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 3, wnioskodawca podał, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej i zabudowanej budynkiem usługowo - administracyjnym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.. Wnioskodawca podkreślił, że do skutku w postaci pierwszego zasiedlenia budynku nie jest konieczne oddanie całej jego powierzchni do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Wynajem części budynku skutkuje pierwszym zasiedleniem całej nieruchomości. Ze względu na zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy budynku znajdującego się na nieruchomości objętej wnioskiem, takie zwolnienie znajdzie zastosowanie do dostawy części nieruchomości zajętej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem sprzedaż nieruchomości wnioskodawcy (w tym zakresie) będzie zwolniona od zapłaty podatku od towarów i usług.

1. 2.5. W wydanej w dniu 17 lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr IBPP1/443-335/14/LSz, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy:
2. - jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że wnioskodawca w odniesieniu do sprzedaży całości nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika,
3. - jest prawidłowe w zakresie uznania, że wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie będzie działał w charakterze podatnika w odniesieniu do sprzedaży części działki niewykorzystywanej do działalności gospodarczej,
4. - jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku i przyporządkowanej do niego części działki.

Organ, mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne, podał, że działkę wraz z budynkiem i placem od momentu ich wybudowania wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do celów swojej działalności gospodarczej. Pomimo zakupu nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej to przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że działalność wnioskodawcy w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną) i stałą, na co wskazuje rodzaj podjętych przez stronę działań i wykazany sposób wykorzystania działki wraz z obiektami na niej się znajdującymi (najem). Wnioskodawca dla czynności sprzedaży tej części działki będzie zatem występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w istocie przedmiotem sprzedaży będzie składnik majątku działalności gospodarczej wnioskodawcy.

Organ wskazał, że dostawa tej części budynku, która była wydana najemcom na podstawie umów najmu, objęta będzie zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W odniesieniu do wynajmowanych części budynku doszło bowiem w tej części do ich pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Do pierwszego zasiedlenia nie doszło natomiast w odniesieniu do pomieszczeń piwnicy, gdyż nie zostały one wydane w ramach umów najmu czy dzierżawy lecz były wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia przez niego działalności w zakresie przechowania. Mając na uwadze treść art. 29a ust. 8 u.p.t.u., organ uznał, że dostawa gruntu w części przyporządkowanej do dostawy ww. wynajmowanych części budynku administracyjno-handlowego będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Organ wskazał, że dostawa niewynajmowanej części budynku, która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz poddasza, które też nie było przedmiotem najmu, nie będzie mogła natomiast korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Organ zaznaczył również, że odnośnie sprzedaży placu składowego znajdującego się na działce zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

1. 2.6. Pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, tj. do zmiany wydanej w dniu 17 lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 3 i uznania we wskazanym zakresie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

1. 2.7. Organ w odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwestionowanym przez stronę.

1. 2.8. Po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł do WSA w Krakowie skargę ma przedmiotową interpretację indywidualną zaskarżając ją w zakresie pytania nr 3 (dotyczącego podlegania planowanej sprzedaży nieruchomości w części wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej zwolnieniu od opodatkowania w całości, z uwagi na fakt, że sprzedaż ta nie jest realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia). Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 i w zw. z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. – poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że planowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjno-usługowym, jako sprzedaż (dostawa) nierealizowana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania w całości (a tylko w części), w sytuacji, gdy art. 2 pkt 14 u.p.t.u. skutek w postaci pierwszego zasiedlenia, co do całości budynku, łączy również z oddaniem części tego budynku w użytkowanie pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (najem) oraz w sytuacji, gdy zastosowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia jest sprzeczna z zasadą stosowania jednolitych zasad opodatkowania w odniesieniu do jednego przedmiotu opodatkowania. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej.

1. 2.8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że definicja pojęcia "pierwszego zasiedlenia" została zdefiniowana w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., a w konsekwencji nie można tego terminu rozumieć w sposób potoczny. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak zdefiniowania tego pojęcia w prawie unijnym zezwala państwom członkowskim na jego doprecyzowanie w prawie krajowym, a przyjęte w tym zakresie rozwiązania w u.p.t.u. nie sprzeciwiają się przepisom unijnym. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z opisanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego wynika, że po wybudowaniu przez skarżącego na części nieruchomości budynku administracyjno-handlowego, znajdujące się w budynku lokale użytkowe (na parterze) zostały oddane przez skarżącego w najem. Pozostała część pomieszczeń (znajdujących się w piwnicy oraz na poddaszu) nie była wynajmowana.

1. 3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 ust. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wynika, że aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości, w wykonaniu czynności opodatkowanych, tj. czynności wymienionych w art. 5 ust.1 u.p.t.u., pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tylko w takiej sytuacji cały budynek spełni definicję pierwszego zasiedlenia.

1. 3.4. W związku z powyższym za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu wydającego interpretację, że dostawa części budynku oddanego w najem korzysta ze zwolnienia od opodatkowania (art. 43 ust.1 pkt 10), gdyż w tym przypadku zachodzą przesłanki wynikające z tego przepisu, bowiem dostawa nie jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak też od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Natomiast w odniesieniu do części budynku, która nie była wynajmowana, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy, gdyż po wybudowaniu budynku ta cześć budynku nie była przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu (w szczególności wykorzystywania piwnicy przez skarżącego do świadczenia usług przechowania nie można uznać za pierwsze zasiedlenie). W konsekwencji sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy budowie budynku skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1. 3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie zaistniała okoliczność uzasadniającą odstępstwo od zasady, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza okoliczności podanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pokazuje, że tylko niektóre części budynku administracyjno-handlowego, który ma być przedmiotem dostawy, spełniają warunki ustawowe do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Rozszerzenie tego zwolnienia na te części budynku, które takich warunków nie spełniają, byłoby niedopuszczalnym poszerzeniem zakresu zastosowania tego zwolnienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organy podatkowy przyjęły, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa budynku tylko w części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
2. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:
4. - błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 i w zw. z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że planowana przez skarżącego dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjno-usługowym, jako dostawa niezrealizowana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie podlegać w całości zwolnieniu od opodatkowania, w sytuacji, gdy art. 2 pkt 14 u.p.t.u. skutek w postaci pierwszego zasiedlenia, co do całości budynku, łączy również z oddaniem niewyodrębnionej w sposób prawny części tego budynku w użytkowanie pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (najem) oraz w sytuacji, gdy zastosowana w zaskarżonym wyroku wykładnia jest sprzeczna z zasadą stosowania jednolitych zasad opodatkowania w odniesieniu do jednego przedmiotu dostawy;
5. - błędną wykładnię art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w zw. z art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez przyjęcie, że definicja pierwszego zasiedlenia sformułowana w ustawie o VAT jest zgodna z przepisami dyrektywy 2006/112, w sytuacji, gdy przepisy dyrektywy termin pierwsze zasiedlenie nakazują rozumieć w sposób potoczny, a w szczególności nie uzależniają skutku w postaci pierwszego zasiedlenia od oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu i w konsekwencji przyjęcie, że z chwilą rozpoczęcia użytkowania przez skarżącego przedmiotowego budynku po jego wybudowaniu nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia w całości.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 4.3. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r., I FSK 1093/15, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869.

1. 4.4. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, ECLI:EU:C:2017:869 (dalej: wyrok w sprawie C-308/16) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 lutego 2018 r. podjął zawieszone postępowanie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowej wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia określonego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (tj. zarówno zarzut błędnej art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 i w zw. z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. jak i zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w zw. z art. 12 dyrektywy 2006/112) sprowadzają się do kwestii, czy zasadne jest uzależnienie skutku w postaci pierwszego zasiedlenia od oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

1. 5.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że kwestionowane w sprawie przepisy u.p.t.u. należy interpretować przy uwzględnieniu zasad prounijnej wykładni oraz obowiązku zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. W sprawie niesporne jest, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oraz kryterium pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 u.p.t.u.) stanowią wdrożenie do polskiego porządku prawnego odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112 (w szczególności art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j tej dyrektywy).

1. 5.4. W tym kontekście istotne jest uwzględnienie wytycznych wynikających z orzeczenia w sprawie C-308/16, w którym Trybunał Sprawiedliwości – odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego – określił wynikające z prawa unijnego wymogi, które muszą zostać uwzględnione przy stosowaniu polskich przepisów określających zasady stosowania kwestionowanego w niniejszej sprawie zwolnienia z VAT.

1. 5.5. W wyroku w sprawie C-308/16 Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie Trybunału brak powiązania kryterium pierwszego zasiedlenia z dokonaniem czynności opodatkowanej wynika zarówno z analizy historycznej prac legislacyjnych jak i z kontekstu i celów zwolnienia określonego w przepisach unijnych (zob. pkt 37-47 wyroku w sprawie C-308/16).

1. 5.6. Ponadto, Trybunał orzekł, że wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (pkt 50-58 wyroku).

1. 5.7. W świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w zw. z art. 12 dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że definicja pierwszego zasiedlenia sformułowana w ustawie o VAT jest zgodna z wymogami określonymi w dyrektywie 2006/112. Wbrew stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, a zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, przepisy dyrektywy 2006/112 nie zezwalają na uzależnienie spełnienia kryterium pierwszego zasiedlenia od oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

1. 5.8. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-308/16 takie ograniczenie przewidziane w prawie krajowym narusza cel i charakter zwolnienia przewidzianego w art. 12 dyrektywy 2006/12 a w konsekwencji – w związku z obowiązkiem zapewnienia pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego – nie może być zastosowane w sprawie. Konsekwencją wyroku w sprawie C-308/16 jest więc wyłączenie możliwości uzależnienia zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

1. 5.9. W rozpatrywanej sprawie to właśnie brak dokonania przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowił podstawowy argument przemawiający za uznaniem, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Akceptacja przyjętego w sprawie stanowiska organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do odmowy przyznania podatnikowi zwolnienia z VAT planowanej dostawy tej części budynku, z powołaniem się na brak spełnienia warunku pozostającego w sprzeczności z wymogami wynikającymi z prawa unijnego nie może się ostać.

5.10. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. (z punktu widzenia obowiązku zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawu unijnemu) uzasadnia uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.11. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić wiążącą wykładnię przepisów unijnych wynikającą z orzeczenia w sprawie C-308/16, jako istotnej dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wyrażonego przez organy w zaskarżonej interpretacji. Niezbędne jest przede wszystkim uwzględnienie niedopuszczalności ograniczenia zastosowania zwolnienia dotyczącego dostawy budynków od przewidzianego w prawie krajowym warunku, że do pierwszego zasiedlenia określonego budynku (jego części) może dojść wyłącznie poprzez dokonanie czynności opodatkowanej. W konsekwencji konieczne będzie ponowne dokonanie oceny, w jakim zakresie zwolnienie to odnosi się opisanego w stanie faktycznym budynku. Istotne mogą okazać się również wytyczne Trybunału Sprawiedliwości dotyczące rozumienia pojęcia "ulepszenie" przedstawione w ww. wyroku.

5.12. W konsekwencji poczynionych rozważań uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.