Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1095/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 03 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 918/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "O." s.c. R.W., Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 29 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że na podstawie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2006 r. do 30 listopada 2007 r. ustalono, iż faktury VAT wystawione przez "S. O." sp. z o. o. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz przez P.H.U.T. M. K. nr [...] z 17 stycznia 2007 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z powyższymi podmiotami. Organ kontroli wskazał, iż poza fakturami VAT, spółka nie przedstawiła żadnej innej dokumentacji dotyczącej zawartych transakcji zakupu towarów handlowych.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z 2 lipca 2010 r. stwierdził, że podatek naliczony od towarów i usług wykazany przez "O." s.c. R. W., Z. W., w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "S. O." sp. z o. o. oraz P.H.U.T. M. K., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") nie podlega odliczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 29 września 2010 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za październik 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 224,00 zł i umorzył postępowanie w tej sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, iż prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można uznać jej za prawidłową. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał dalej, iż podatnik oprócz zakwestionowanych faktur nie przedstawił żadnych innych dokumentów dotyczących zawartych transakcji zakupu towarów handlowych: oleju roślinnego, oleju roślinnego surowego, kwasów tłuszczowych-porafinacyjnych i glicerolu.

Ponadto podkreślił, że skarżąca spółka dysponowała wprawdzie towarem, który został odprzedany, jednakże towar ten nie pochodził od "S. O." sp. z o. o. i od P.H.U.T. M. K.. Pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach nie doszło więc do rzeczywistego obrotu towarem. Natomiast towar, którym dysponowała spółka był towarem niewiadomego pochodzenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącą na wynikające z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na poparcie powyższego poglądu organ odwoławczy wskazał na wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02), zgodnie z którym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. A taki przypadek zdaniem organu wystąpił w niniejszej sprawie.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, dawała organowi kontroli skarbowej podstawy do stwierdzenia, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez "S. O.." sp. z o. o. i przez P.H.U.T. M. K. nie miały faktycznie miejsca. Z powyższych przyczyn organ stwierdził, że przedmiotowe faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, to na podatnika, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towarów od "S. O." sp. z o. o. i od P.H.U.T. M. K.. W rozpatrywanej sprawie strona nie przedstawiła jednak żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, iż nabyła towar wymieniony na ww. fakturach VAT wystawionych przez "S. O." sp. z o. o. i przez P.H.U.T. M. K..

Organ odwoławczy, jak już o tym wspomniano, uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie. Organ wskazał, że ustawodawca nie przewidział możliwości orzekania przez organy podatkowe w okolicznościach, o których mowa w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, tj. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych. Zatem w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, tj. gdy podatnik w październiku 2007 r. nie wykonał czynności opodatkowanych, brak było podstawy prawnej do wydania decyzji za ten okres rozliczeniowy.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:
2. a) przepisów prawa materialnego, poprzez błędne ustalenie, że nie doszło do faktycznej dostawy towaru, tj. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;
3. b) istotne naruszenie prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.").
4. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie
5. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe korzystając z dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich wnioski, które Sąd ocenił jako logiczne i spójne.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, wyjaśnienia właścicieli samochodów wskazanych w listach przewozowych jako tych którymi wykonywano transport z zakwestionowanych transakcji, ustalenie, że główny kontrahent skarżącej spółki tj.: "S. O." sp. z o. o. nie posiadał w badanym okresie odpowiedniej bazy magazynowej, niezbędnych środków transportu, jak i niezbędnej licencji na transport międzynarodowy, okoliczność, iż wspólnicy skarżącej spółki nie przyporządkowali poszczególnym transakcjom zakupu odpowiednich transakcji sprzedaży i tym samym nie wyjaśnili, komu miałby być sprzedany towar rzekomo zakupiony, brak dokumentów zakupu towarów, certyfikatów czy świadectw określających parametry substancji których cena bezspornie była uzależniona od parametrów, jak również brak środków transportu i dokumentów świadczących o zlecaniu transportu towarów innym podmiotom, brak bazy magazynowej poza transkontenerem, który wobec daty zakupu i deklarowanej ilości zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie mógł służyć jego przechowywaniu, brak możliwości zakupu destylatu kwasów tłuszczowych wobec zeznania R. B., że "S. O." sp. z o. o. nie dokonywała mieszania, przetwarzania substancji, ustalenie (w oparciu o wyciągi bankowe), iż w całym badanym okresie nie dokonano żadnej zapłaty na rzecz "S. O." sp. z o. o., jak również na rzecz P.H.U.T.

M. K. oraz że w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, "O." s.c. nie posiadała żadnych środków pieniężnych mogących służyć regulowaniu zobowiązań wynikających z zakupu towarów, pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały miejsca.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miało znaczenia czy i dla kogo wskazani w listach przewozowych przewoźnicy wykonywali usługi transportowe towarów. Istotne było, że ww. przewoźnicy stwierdzili, że nie dokonywali usług transportu towarów dla "S. O." sp. z o. o. oraz "O." s.c.

Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut skarżącej spółki, że w trakcie całego postępowania dowodowego, organ kontroli skarbowej albo występował w roli biegłego albo sobie taką rolę przypisywał. Oględziny transkontenera i dokonywanie obliczeń nie wymagały bowiem znajomości wiedzy specjalistycznej, którą posiada biegły.

Za bezzasadne uznał Sąd również zarzuty spółki dotyczące nie przeprowadzenia czynności dowodowych niezbędnych dla wszechstronnego zbadania sprawy tj. konfrontacji świadków. Z akt sprawy wynikało bowiem, że organ podatkowy dokonywał konfrontacji zeznań R. B. podczas przesłuchania innych świadków (np. K. M.). Ponadto zeznania świadków nie były jedynym dowodem w sprawie na podstawie którego organy wyprowadziły przedmiotową ocenę ustalonego stanu faktycznego.

Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było nie uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentowały transakcji przeprowadzanych pomiędzy wystawcą a nabywcą towaru. Skarżąca spółka dysponowała wprawdzie towarem, jednakże towar ten nie pochodził od "S. O." sp. z. o. o. i od. P.H.U.T. M. K..

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

1. 6. W skardze kasacyjnej "O." s.c. R. W., Z. W. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
2. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") i oddalenie skargi, oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie, mimo naruszenia przez stronę przeciwną oraz organ I instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
3. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez stronę przeciwną i organ I instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej,
4. - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymane przez "O." s.c. R. W., Z. W. faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, a szczególności, że przedmiotem transakcji wyszczególnionych w tych fakturach nie mógł być wskazany w nich towar,
5. - naruszenie art. 17 VI Dyrektywy poprzez niezastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wskutek bezpodstawnego pozbawienia firmy "O." s.c. prawa do odliczenia podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, które dokumentowały nabycie towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych,
6. - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez to prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych,

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
2. 8.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

1. 8.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności upatruje w tym, że ustalenia Sądu nie obrazują rzeczywistej czynności tj. faktycznej dostawy towaru. W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrane w sprawie materiały dowodowe są niekompletne, niejednoznaczne i nieobiektywne, a dokonana na ich podstawie ocena nieprawidłowa.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak wykazać, że Sąd niewłaściwie skontrolował zaskarżoną decyzję akceptując naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków (R. B., K. M., M. K.), wyjaśnienia właścicieli samochodów wskazanych w listach przewozowych jako tych którymi wykonywano transport z zakwestionowanych transakcji, ustalenie, że główny kontrahent skarżącej spółki tj.: "S. O." sp. z o. o. nie posiadał w badanym okresie odpowiedniej bazy magazynowej, niezbędnych środków transportu, jak i niezbędnej licencji na transport międzynarodowy, okoliczność, iż wspólnicy skarżącej spółki nie przyporządkowali poszczególnym transakcjom zakupu odpowiednich transakcji sprzedaży i tym samym nie wyjaśnili, komu miałby być sprzedany towar rzekomo zakupiony, brak dokumentów zakupu towarów, certyfikatów czy świadectw określających parametry substancji, których cena bezspornie była uzależniona od parametrów, jak również brak środków transportu i dokumentów świadczących o zlecaniu transportu towarów innym podmiotom, brak bazy magazynowej poza transkontenerem, który wobec daty zakupu i deklarowanej ilości zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie mógł służyć jego przechowywaniu, brak możliwości zakupu destylatu kwasów tłuszczowych wobec zeznania R. B., że "S. O." sp. z o. o. nie dokonywała mieszania, przetwarzania substancji, ustalenie (w oparciu o wyciągi bankowe), iż w całym badanym okresie nie dokonano żadnej zapłaty na rzecz "S. O." sp. z o. o. jak również na rzecz P.H.U.T. M. K. oraz że w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, "O." s.c. nie posiadała żadnych środków pieniężnych mogących służyć regulowaniu zobowiązań wynikających z zakupu towarów

Należy podkreślić, że w celu ustalenia źródeł pochodzenia towarów czy miejsca przechowywania dokumentacji księgowej "S. O." sp. z o. o. przesłuchano R. B., który jako członek zarządu i wspólnik " S. O." sp. o. o. zeznał, że tylko on uczestniczył w transakcjach zawieranych ze skarżącą spółką, jednak nie pamiętał dokładnie gdzie był zakupowany towar, nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z działalnością spółki, księgowaniem zajmowało się biuro rachunkowe, którego nazwy nie pamiętał. Na powyższą okoliczność, przesłuchano również M. D. i A. S. - Prezesów Zarządu "S. O." sp. z o. o., którzy zeznali, że nie wiedzieli, gdzie znajduje się dokumentacja księgowa spółki i kto nią dysponuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewiarygodnym jest, aby R. B. jako jedyna osoba z "S. O." sp. z o. o. uczestnicząca w transakcjach z "O." s.c., jak również członek zarządu oraz wspólnik spółki, nie posiadał podstawowej wiedzy na temat zakwestionowanych transakcji, tj. skąd pochodził towar, który następnie był sprzedawany, gdzie go dostarczano, kto zajmował się transportem, od jakich firm wynajmowane były środki transportowe, jakie firmy transportowały towar, od kogo otrzymywano pieniądze za sprzedany towar. R. B. zeznał też, iż nikt inny nie może potwierdzić dokonanych transakcji.

Powyższe okoliczności pozostają wystarczające do zakwestionowania autentyczności zakwestionowanych w sprawie transakcji. W ich świetle przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogła mieć prawidłowość zbadania pojemności transkontenera.

Ponadto prawidłowości dokonania przedmiotowych oględzin nie zdołano w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionować. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że w protokole oględzin z 5 czerwca 2008 r. nie ma ani jednego zdania o pojemności transkontenera, stosowaniu wzoru na objętość walca do jej obliczenia, ani też opisu w jaki sposób i za pomocą jakich narzędzi przeprowadzono obliczenia. Wskazał, że w protokole stwierdzono jedynie, że transkontener stanowi beczka w kształcie walca o przedniej i tylnej ścianie w kształcie koła. Jednak załączone do protokołu zdjęcia nie potwierdzały tego. Ze zdjęć wynikało, że tylna ściana nie jest kołem, a raczej jest to ośmiobok o dwóch zaokrąglonych bokach, więc wyliczenia z zastosowaniem wzoru na objętość walca nie oddają faktycznej ładowności transkontenera. Ponadto ze zdjęć wynikało, że płyn którym zapełnionoby transkontener znajdowałby się również w rurze spustowej.

Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej koncentruje się na zakwestionowaniu dokonanych przez organ podatkowy oględzin. W dalszej części skargi kasacyjnej, jej autor, sugeruje, że okoliczność ta powinna zostać zbadana przez biegłego, czy też w drodze eksperymentu procesowego

Z treści skargi kasacyjnej nie wynika jednak dlaczego kwestia oceny pojemności transkontenera wymaga znajomości wiedzy specjalistycznej, którą posiada biegły. Nie można pominąć okoliczności, że przy oględzinach uczestniczył delegowany pracownik skarżącej spółki, tj. K. M., która podpisała protokół oględzin, nie wnosząc zastrzeżeń do dokonanych pomiarów czy zastosowanego wzoru na objętość walca. W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast, że strona w toku postępowania podatkowego o powołanie biegłego w ogóle występowała.

Nie można również podzielić, wyrażonych w skardze kasacyjnej zarzutów związanych z brakiem przeprowadzenia konfrontacji świadków. W skardze kasacyjnej podkreślono, że zeznania świadków były na tyle istotne, że organy kontroli skarbowej dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania, w tym przeprowadzić ich konfrontację.

Tymczasem jak trafnie w tym względzie wskazał Sąd I instancji z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dokonywał konfrontacji zeznań R. B. podczas przesłuchania innych świadków (np. K. M.). Ponadto zeznania świadków nie były jedynym dowodem w sprawie na których organy wyprowadziły przedmiotową ocenę ustalonego stanu faktycznego. Sprzeczności w zeznaniach świadków, (R. B., K. M.) stanowią w istocie polemikę z treścią zeznań świadków i odmienną (od organu) oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. To, że spółka odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organa podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Podkreślenia wymaga również, że strona miała wiedzę, iż racjonalność sprzedaży przedmiotowych towarów jest połączona z posiadaniem odpowiedniego dokumentu o właściwościach danego towaru. Efektywność sprzedaży tj. cena sprzedawanych substancji uzależniona jest od parametrów tych substancji. Nadto, tylko jeden odbiorca tj.: "N." sp. z o. o. stwierdził, iż tożsamość i właściwość dostarczanych towarów potwierdzano na podstawie analiz przeprowadzanych we własnym laboratorium. Wyjaśnienia skarżącej spółki, iż nabywcy np. z Niemiec kupowali towar o nieznanych parametrach, następnie dokonywali analizy tego towaru i jeżeli towar był zły - zwracali, wzbudzają wątpliwości odnośnie ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, skoro nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą, a nabywcą towaru.

Skarżąca spółka dysponowała wprawdzie towarem, jednakże towar ten, nie pochodził od "S. O." sp. z. o. o. i od. P.H.U.T. M. K..

1. 8.3. Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony.

1. 8.4. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd I instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, ponieważ transakcje udokumentowane ww. fakturami pomiędzy "S. O." sp. z o. o. oraz P.H.U.T. M. K., a stroną skarżącą nie miały miejsca.

8.5. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez to prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

8.7. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

1. – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,
2. – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,
3. – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

8.9. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymane przez "O." s.c. R. W., Z. W. faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, a w szczególności, że przedmiotem transakcji wyszczególnionych w tych fakturach nie mógł być wskazany w nich towar. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały w sprawie ten przepis. Według strony kluczową, przy interpretacji tej normy prawnej jest odpowiedź na pytanie, co ustawodawca podatkowy rozumie pod pojęciem "czynność, która nie została dokonana"? Czy chodzi tu o czynność wywołującą określony skutek cywilnoprawny, czy też o czynność, która na gruncie przepisów ustawy o VAT rodzi skutki prawnopodatkowe? W tym miejscu autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 964/09, podkreślając, że w przepisach ustawy o VAT ustawodawca nie posługuje się terminologią prawa cywilnego, co widać w definicji towaru z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tak rozumiany towar jest przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I właśnie tego rodzaju czynności - z tym, że niedokonanych - dotyczy jego zdaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Chcąc więc zastosować ten przepis należy wykazać, że faktura zawierająca podatek naliczony dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która jednak w rzeczywistości nie została dokonana. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że czynnością która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie skuteczne - w sensie cywilnoprawnym - przeniesienie prawa własności. Skoro organy uznają za dowiedziony fakt sprzedaży oleju przez "O." s.c. nie mogą kwestionować, że spółka dysponowała tym towarem jak właściciel. Dla oceny, czy umowa sprzedaży zaistniała i czy jako czynność prawna może być uznana za ważną, nie jest istotne powstanie skutku rozporządzającego. Ważność umowy zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy także podnieść, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje wyrok ETS z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja)".

Nie można mieć zatem wątpliwości, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie narusza prawa wspólnotowego, jeżeli przepis ten interpretowany jest w ten sposób, jak w zaskarżonym wyroku, że zapobiega nadużyciom uprawnień wynikających z przepisów prawa wspólnotowego.

1. 9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.
2. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).