Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1096/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1478/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że 10 kwietnia 2008 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek strony o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT do usług związanych z remontem budynku szpitala w roku 2007 i 2008.

Wnioskodawca wyjaśniał, że zgodnie z umową podpisaną z wykonawcą wykonawca miał dokonać remontu budynku w dwóch etapach w latach 2007-2008. Wobec zakończenia pierwszej części prac wykonawca w 2007 r. wystawił stronie fakturę VAT z podatkiem naliczonym wg stawki 22%.

Strona wystąpiła do organu podatkowego z zapytaniem, czy w fakturze wystawionej w 2007 r. wykonawca zastosował prawidłową stawkę VAT, skoro na podstawie art. 41 ust 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) obniżono stawkę podatku VAT do wysokości 7% oraz czy w przypadku zawyżonej stawki podatku VAT strona może żądać korekty faktury i zwrotu podatku, a także - z jaką stawką podatku VAT wykonawca powinien wystawić fakturę VAT w 2008 r., po zrealizowaniu kolejnego etapu zadania.

W ocenie wnioskodawcy zarówno w przypadku robót remontowych wykonanych w 2007 r, jak i tych które mają być wykonane w 2008r. należałoby zastosować stawkę 7%. Strona może zatem żądać korekty faktury i zwrotu podatku VAT.

1. 1.3. Organ podatkowy wydał 10 lipca 2008 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i stwierdził, że wykonanie robót przy budynku szpitala powinno podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. przez uznanie, że Szpital nie jest instytucją świadczącą usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, a co za tym idzie brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do robót remontowych wykonywanych przy budynku tegoż Szpitala.

1. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu w trybie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

1. 3.2. Sąd przypomniał, że zgodnie z dyspozycją art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu załatwienie wniosku strony w świetle ww. przepisu polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść wyłącznie przez samo podpisanie stosownego aktu przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowe rozstrzygnięcie powinno zostać wnioskodawcy doręczone. W tym kontekście Sąd przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt: FSB 10/2000).

Zasadność powyższych wniosków potwierdza – zdaniem Sądu – treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2008 r. (sygn. akt: I FPS 2/08), którą Sąd jest związany zgodnie z dyspozycją art. 269 § 1 P.p.s.a., a w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że przedmiotowa uchwała odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże do chwili obecnej, pomimo nowelizacji przedmiotowego artykułu, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu.

1. 3.3. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do organu podatkowego 10 kwietnia 2008 r. Aktem datowanym na dzień 10 lipca 2008 r. organ podatkowy dokonał interpretacji podatkowej, przy czym przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone podatnikowi 14 lipca 2008 r., a zatem z uchybieniem 3 miesięcznego terminu wskazanego w art. 14d O.p. Skutkiem prawnym nieterminowego działania organu podatkowego w przedmiotowym zakresie jest zdaniem Sądu - zgodnie z dyspozycją art. 14o O.p. - przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji - została wydana interpretacja stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14d i 14o O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, a zatem termin, o którym mowa w art. 14d O.p., czyli 3-miesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d ustawy, zatem jeśli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem tegoż terminu, traci kompetencje do jej wydania.

Autor skargi kasacyjnej przekonywał, że nie można sformułowania "niewydanie" interpretacji indywidualnej utożsamiać z brakiem jej doręczenia wnioskodawcy w ustawowo zakreślonym terminie 3 miesięcy. Organ podkreślał, że "wydanie" i "doręczenie" są zupełnie różnymi sformułowaniami użytymi w Ordynacji podatkowej w poszczególnych przepisach w różnym znaczeniu.

1. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, stwierdzając zasadność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14d i 14o O.p., gdyż jak wynika z uchwały całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09) – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W tym zatem zakresie wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji odmienne stanowisko, uznać należy za wadliwe

1. 5.2. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w powyższej uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, co wynika z treści art. 269 P.p.s.a. Przepis ten stanowi także, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, Izby lub pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. Dopóki zatem w odpowiednim trybie nie nastąpi zmiana stanowiska przedstawionego w uchwale, dopóty wszystkie składy sądów administracyjnych powinny je respektować.

1. 5.3. Z uwagi zatem na trafność zarzutu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.