Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1477/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uwzględnił skargę S. Sp. z o.o. w K. i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2008 r., nr [...].
1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił wniosek o udzielenie interpretacji, w którym strona zadała pytanie, czy udzielenie kilkunastu pożyczek może być uznane za sporadyczną usługę finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określana jako ustawa o VAT; Sąd nie oznaczył należycie tej ustawy) i czy odsetki od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży". Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało przy tym, że strona, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji i rewitalizacji terenów poprzemysłowych oraz produkcji i sprzedaży kruszyw hutniczych i skrzepowego złomu żelaza, w latach 2005-2006 udzieliła kilkunastu oprocentowanych pożyczek. Jak zaznaczyła, transakcje te stanowiły jedynie formę zagospodarowania wolnych środków finansowych, nie miały charakteru stałego i dokonywane były na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej. Jej zdaniem zatem usługi te, jako dokonywane sporadycznie, nie powinny być uwzględniane podczas ustalania wartości obrotu, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.
Sąd przywołał następnie argumentację strony mającą dowodzić, że spornych kilkunastu pożyczek udzieliła ona sporadycznie. Wynikało z niej, że nie była to regularna działalność finansowa, lecz "jedynie sposób lokowania środków finansowych przyrównywany do lokowania nadwyżki finansowej na rachunku, tylko bardziej efektywny", angażujący jej aktywa w bardzo niewielkim stopniu. Strona nawiązała również do treści art. 174 ust. 2 lit. b "Dyrektywy" (na podstawie dalszej części uzasadnienia można sformułować wniosek, że mowa o dyrektywie nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE.L. z 2006 r. Nr 347, s. 1), a zwłaszcza występującego w niej pojęcia "pomocniczych transakcji finansowych" oraz związanego z nim orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreśliła, że chodzi o "transakcje finansowe, które są wykonywane poza głównym zakresem działalności, w sposób niestanowiący jej koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia oraz nieangażujący istotnej części aktywów".
1.3. Sąd odnotował następnie, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ przyznał, że pożyczki nie były udzielane przez stronę w ramach regularnej działalności finansowej, ale zwrócił uwagę na ich powtarzalność oraz systematyczność otrzymywania wynagrodzenia w formie odsetek. W jego ocenie usługi te stanowiły uzupełnienie podstawowej działalności skarżącej, wobec czego nie miały charakteru sporadycznego czy pobocznego, co – jak zaznaczył – warunkuje zastosowanie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej. Sąd zauważył zarazem, że organ skwitował argumentację odwołująca się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości spostrzeżeniem, że dotyczy ono odmiennych stanów faktycznych i nie może mieć wpływu na treść wydanej interpretacji.
1.4. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny krótko wspomniał o wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa oraz odpowiedzi na to wezwanie, w których zarówno podatnik, jak i organ podtrzymali swoje stanowiska, oraz odniósł się do skargi, formułującej zarzuty naruszenia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy nr 2006/112 WE) oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnotował w tych ramach, że skarżąca nie zgodziła się z poglądami organu, wytykając, szczególnie w zakresie dotyczącym prawa europejskiego i łączącego się z nim orzecznictwa, że nie zostały one należycie uzasadnione. Sąd podkreślił, że według strony na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji jest tożsame z jej doręczeniem, wobec czego zaskarżona interpretacja została wydane po terminie, w jakim można było to uczynić.
1.5. Sąd odnotował również, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zwrócił przy tym uwagę, że według organu zaskarżona interpretacja "została wydana w terminie, albowiem wydanie interpretacji oznacza tylko sporządzenie i podpisanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), a doręczenie jest inną czynnością procesową, którą ustawodawca wyraźnie odróżnia od wydania interpretacji".
1.6. Odnosząc się do skargi, Sąd już na wstępie rozważył jej zarzut dotyczący naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zastrzegł bowiem, że niewydanie interpretacji indywidualnej w tym terminie, stosownie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W tym kontekście podniósł, że organ otrzymał wniosek o udzielenie interpretacji w dniu 11 marca 2008 r. oraz że interpretacja została podpisana w dniu 11 czerwca 2008 r., jednak jej doręczenie nastąpiło dopiero w dniu 18 czerwca 2008 r., a zatem po upływie wspomnianego terminu.
1.7. Sąd przywołał następnie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 2/08, w której – w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. – pojęcie "niewydania postanowienia" utożsamiono z brakiem jego doręczenia w terminie 3 miesięcy. Podzielając ten pogląd, na podstawie art. 14 d, art. 14e i art. 14o Ordynacji podatkowej sformułował wniosek, "że interpretacja ma dotrzeć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy". Powołując się na literaturę, skonstatował zatem, że "<> nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu".
Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął pod uwagę niebezpieczeństwo uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu wywołania stanu związania organu własnym stanowiskiem w następstwie przekroczenia terminu przewidzianego do wydania interpretacji. Podkreślił jednak, że również Naczelny Sąd Administracyjny miał to niebezpieczeństwo na względzie, lecz mimo to podjął uchwałę z dnia 4 listopada 2008 r., kierując się potrzebą realnej ochrony wnioskodawcy, a więc "urzeczywistnieniem idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej". Jego zdaniem taki stan rzeczy ma miejsce tylko wówczas, gdy wnioskodawca nie będzie miał jakichkolwiek wątpliwości co do daty udzielenia interpretacji lub też co do wejścia w życie interpretacji "milczącej", tj. gdy upływ terminu powiąże się z doręczeniem interpretacji, a nie jedynie z jej sporządzeniem.
Sąd stwierdził przy tym, że negatywne skutki łączące się z "milczącą" interpretacją organ może zniwelować, dokonując z urzędu weryfikacji tej interpretacji w trybie określonym w art. 14e § 1 w związku z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej.
2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3 miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy". Formułując ów zarzut, pełnomocnik zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy pojęciami "doręczenia" i "wydania" interpretacji, podnosząc, iż nie można tych pojęć utożsamiać.
2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor najpierw zwięźle przedstawił stanowisko Sądu, konstatując przy tym, że w pełni podziela ono pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. Następnie przedstawił zasadnicze tezy uzasadnienia tej uchwały, podejmując z nimi polemikę.
W tych ramach najpierw poddał obszernej analizie treść art. 14d i art. 14o, a także art. 14e Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., podkreślając, że - jego zdaniem - pojęcie "wydanie" zostało w niej wykorzystane "konsekwentnie i rozważnie" i nie obejmuje ono doręczenia.
Pełnomocnik organu zaznaczył w szczególności, że doręczenie stanowi konieczną przesłankę "wejścia w życie" zmiany interpretacji, podejmowanej jednak z urzędu, nie jest natomiast "elementem determinującym prawny byt <> interpretacji", która zawsze wymaga wcześniejszego wniosku strony. Zwrócił też uwagę na zawarte w art. 14d Ordynacji podatkowej odesłanie do stosowania jej art. 139 § 4, wytykając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. Jego zdaniem zaś jest to przepis istotny, a jego znaczenie "w kontekście terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wzmacnia umiejscowienie odesłania do niego". Pełnomocnik skonstatował bowiem, że art. 14d Ordynacji podatkowej określa "wyłącznie termin na załatwienie sprawy", czyli "czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji". Tym samym w przypadku interpretacji taki czas obejmuje rozpatrzenie wniosku o udzielenie interpretacji i jej podjęcie w przewidzianej prawem formie.
2.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor w rozbudowany sposób wywiódł, że czas na załatwienie sprawy nie dotyczy czynności materialnotechnicznych związanych z doręczeniem. Odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej, a także wyrażonych na ich gruncie poglądów literatury i orzecznictwa, podniósł, że "doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, takimi jak nieobecność adresata w mieszkaniu lub w miejscu pracy oraz odmowy przyjęcia pisma przez osoby wymienione w art. 149 Ordynacji podatkowej". W jego ocenie te ostatnie okoliczności noszą cechy siły wyższej i "nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji". W konsekwencji "nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1) albo jest przechowywana w urzędzie gminy (art. 150 § 1 pkt 2)". Pełnomocnik szeroko poruszył kwestię określonych w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) terminów doręczania przesyłek, zauważając, że kwestionowane przez niego stanowisko sprawia, iż organy musiałyby te terminy uwzględniać podczas sporządzania interpretacji tak, aby doręczenie interpretacji mogło nastąpić w rozpatrywanym terminie trzymiesięcznym. Następnie rozważył negatywne konsekwencje obu koncepcji dotyczących chwili, w której dochodzi do wydania interpretacji, zwracając uwagę na - z jednej strony – możliwość uchylania się przez strony od odbioru interpretacji, z drugiej zaś groźbę antydatowania interpretacji przez organ. Jego zdaniem niebezpieczeństwo wystąpienia tych ostatnich nadużyć, mogących wchodzić w rachubę w przypadku uznania, że wydanie interpretacji następuje z chwilą jej sporządzenia i podpisania, jest mniejsze, m.in. z uwagi na możliwość zweryfikowania daty w urządzeniach ewidencyjnych prowadzonych przez organ. Powracając do kwestii czasu potrzebnego na doręczenie przesyłek, pełnomocnik podał kilka przykładów z praktyki, w których terminy te zostały przekroczone. Podkreślił, że nastąpiło to w sposób całkowicie niezależny od organu, wskazując zarazem, iż tego rodzaju stan rzeczy może stanowić skutek różnych przyczyn, m.in. strajku pracowników Poczty.
2.4. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik, nadal polemizując z uchwałą z dnia 4 listopada 2008 r., wyraził zatem pogląd, że "interpretacja indywidualna wyekspediowana przez organ podatkowy została oddana do dyspozycji wnioskodawcy w dniu jej wysłania (nadania w placówce pocztowej), a więc wydana". Powołując się na zdanie odrębne zgłoszone do tej uchwały, zwrócił zarazem uwagę na niemożliwość traktowania Poczty Polskiej S.A. jako części organów władzy publicznej czy też jako "ogniwo administracji". W konsekwencji, jak zaznaczył, "ostatnim dniem, w którym organ ma <> nad interpretacją, jest dzień wyekspediowania przesyłki listowej".
Pełnomocnik nie zgodził się z argumentacją wskazującą na niepewność podatnika, czy "ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się własnym stanowiskiem wyrażonym we wniosku", która miała stanowić skutek prezentowanej przez niego koncepcji odróżniającej wydanie interpretacji od jej doręczenia. Jego zdaniem niepewność taka ma miejsce także w przypadku koncepcji odmiennej, utożsamiającej te pojęcia, gdyż podatnik nie będzie mógł ustalić początku biegu terminu trzymiesięcznego, czyli daty doręczenia organowi wniosku o wydanie interpretacji, składanego przecież z reguły za pośrednictwem poczty.
2.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że "bezwzględne przyjęcie obowiązku doręczenia w ramach trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej przeczy istocie i funkcji instytucji interpretacji, sprowadzającej się do realizacji zasady pewności prawa". W tym kontekście, powołując się na literaturę, omówił przyczyny, dla których wprowadzono instytucję interpretacji. W jego ocenie istota tej instytucji polega na przedstawieniu stanowiska organu co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, czyli do "procesu myślowego", który nie może zostać zmarginalizowany przez czynność materialnotechniczną, jaką jest doręczenie.
Pełnomocnik nawiązał także do instytucji interpretacji uregulowanych w art. 10 i art. 10a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz do zawartych w zdaniu odrębnym do uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. rozważań na temat trudności łączących się z procedurą weryfikacji interpretacji "milczących". W tych ostatnich ramach podniósł, że nawet interpretacja rażąco naruszająca prawo może utracić moc obowiązującą dopiero po upływie roku podatkowego, kiedy i tak często jest już bezprzedmiotowa. Jego zdaniem zatem wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji, która nie obejmuje doręczenia. Pełnomocnik zarzucił przy tym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że przyjmując odmienne stanowisko w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., naruszył podstawowe zasady wykładni, tj. zasadę "traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych" oraz zasadę "różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego". Zwrócił jednocześnie uwagę na wątpliwości dotyczące możliwości stosowania uchwały "do tzw. nowych interpretacji" oraz – kolejny raz – na niebezpieczeństwo uchylania się od odbioru interpretacji.
2.6. Następnie pełnomocnik, eksponując znaczenie zawartego w art. 14d Ordynacji podatkowej odesłania do jej art. 139 § 4, przewidującego okresy wyłączone z terminów na załatwienie sprawy, stwierdził – w szeroko uargumentowanym i wielowątkowym wywodzie – że rozpatrywany trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji ma charakter procesowy. W związku z tym powołał się na "jednolicie prezentowany w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że objęcie terminem <> czynności doręczenia danego aktu ma uzasadnienie w sytuacji, gdy ustawodawca w przepisie ustawy ustala termin, w ciągu którego może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków materialnoprawnych strony", czyli w przypadku terminu "prawa materialnego, po upływie którego kompetencje organu do załatwienia sprawy wygasają".
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wskazał przykłady z orzecznictwa dowodzące, że uchwała z dnia 4 listopada 2008 r. "w dalszym ciągu nie rozwiała wątpliwości sądów administracyjnych co do stosowania art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej". Przyznał wprawdzie, że niektóre składy orzekające uznały się za związane tą uchwałą, lecz większą uwagę zwrócił na orzeczenia, które były od uchwały odmienne, szczególnie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1019/08.
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik w pierwszej kolejności przypomniał stan sprawy oraz zarzuty skargi kasacyjnej. Ustosunkowując się do nich, już na wstępie zastrzegł, że "zgadza się z WSA, że uchwała NSA ma zastosowanie do niniejszej sprawy i w pełni podziela poglądy przedstawione w uchwale NSA". Zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. przeprowadził złożoną wykładnię nie tylko językową, ale i celowościową i systemową, prawidłowo podnosząc w szczególności funkcje gwarancyjne związane z wydaniem interpretacji. Jego zdaniem funkcja ta "doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji indywidualnej".
3.2. Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do poszczególnych zarzutów i tez sformułowanych przez stronę przeciwną. I tak nie zgodził się z twierdzeniem, że uchwała z dnia 4 listopada 2008 r. utraciła swoja aktualność wskutek zmiany stanu prawnego i nie znajduje zastosowania do interpretacji wydanych na podstawie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 lipca 2007 r. Podniósł bowiem, że w uzasadnieniu tej uchwały wprost odniesiono wyrażone w niej poglądy także do tych "nowych" interpretacji. Jego zdaniem "zmiana brzmienia analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej miała zatem charakter doprecyzowujący, istota przepisów została zachowana bez zmian".
Pełnomocnik zaznaczył również, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zdarzeń, których zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy i nie wystąpiły również jakiekolwiek opóźnienia w dostarczeniu przesyłki przez operatora pocztowego. Stwierdził zarazem, że organ podatkowy, wydając interpretację, powinien uwzględnić czas potrzebny na jej doręczenie, tym bardziej iż termin trzymiesięczny na wydanie interpretacji przekracza znacznie terminy procesowe na dokonanie podobnych czynności, np. termin na sporządzenie uzasadnienia wyroku czy załatwienie sprawy administracyjnej w postępowaniu administracyjnym. W jego ocenie "powołane przez Ministra Finansów przykłady opóźnień w doręczaniu interpretacji nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie", skoro skarżąca nie uchylała się od odbioru interpretacji, a przesyłka nie była awizowana.
Pełnomocnik zakwestionował argumentację skargi kasacyjnej odwołującą się do orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych po podjęciu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. Przytaczając obszerne fragmenty tych orzeczeń, skonstatował, że ich prezentacja w skardze kasacyjnej była wybiórcza i doprowadziła do wypaczenia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według niego bowiem Sąd ten konsekwentnie we wszystkich przywołanych wyrokach uznał moc wiążącą uchwały, z kolei w cytowanych w skardze kasacyjnej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych kwestia "trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej nie była merytorycznie rozpatrywana i tym samym nie świadczą one o świadomym zajęciu przez składy orzekające innego stanowiska niż to wynikające z uchwały NSA".
3.3. W drugiej części odpowiedzi na skargę kasacyjną jej autor odniósł się do zaskarżonej interpretacji w sposób merytoryczny, uznając, że wyrażone w niej stanowisko jest nieprawidłowe. W konsekwencji, jego zdaniem, "niezależnie od faktu, że skarżona interpretacja została wydana po terminie określonym w przepisach Ordynacji podatkowej i tym samym słusznie została uchylona ze względów proceduralnych, była ona nieprawidłowa również merytorycznie".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo iż jej uzasadnienie może budzić wątpliwości. Pomijając bowiem dyskusyjność niektórych przywołanych w niej argumentów, choćby tych przywiązujących większą wagę do kwestii praktycznych, np. dotyczących dostarczania przesyłek, niż do brzmienia przepisów, należy podkreślić, że strona skarżąca podjęła w istocie polemikę nie tyle z zaskarżonym wyrokiem, lecz z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. Z drugiej strony jednak zabieg ten do pewnego stopnia jest usprawiedliwiony, gdyż Sąd pierwszej instancji ograniczył się w istocie do powołania się na tę uchwałę, podzielając zawartą w niej argumentację, w części przytaczając ją w motywach swojego rozstrzygnięcia.
4.2. W tym kontekście odnotować wypada, że po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej izby w dniu 14 grudniu 2009 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 7/09, Orzecznictwo Sądów Polskich 2010 Nr 4, poz. 39), zajmując stanowisko całkowicie odmienne od tego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Stwierdził mianowicie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Uchwała ta rozstrzygnęła zatem kwestię, która ma zasadnicze znaczenie dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, przy czym – w odróżnieniu od wcześniejszej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 – uczyniła to w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w chwili wydania zaskarżonej interpretacji. Ta ostatnia uchwała– czego Sąd pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać – dotyczyła przecież wcześniejszego stanu prawnego, obowiązującego przed wspomnianym dniem 1 lipca 2007 r., tj. przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Trafnie więc Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. kilkukrotnie podkreślił, że uchwała z dnia 4 listopada 2008 r. nie zachowała charakteru wiążącego odnośnie do interpretacji wydanych w nowym stanie prawnym, mimo iż w uzasadnieniu tej ostatniej uchwały niejako rozciągnięto wyrażone tam stanowisko na te "nowe" interpretacje, co zresztą podniósł pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zwrócił też uwagę, co z kolei stoi w sprzeczności z przekonaniem wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż nie ujednoliciło to orzecznictwa dotyczącego tych interpretacji, czyli orzecznictwa nawiązującego do przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. W tym kontekście podał przykłady wyroków, w których przyjęto – niejako wbrew uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. – że pojęcie "niewydanie interpretacji" nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym "doręczenia tej interpretacji" (m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1017/08, z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1019/08, sygn. akt I SA/Gl 1049/08 i I SA/Gl 1070/08 oraz z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1168/08).
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do tego, by swoje rozstrzygnięcie ograniczyć do prostego powołania się na uchwałę z dnia 4 listopada 2008 r. i do swoistego powielenia zawartej tam argumentacji. Tego rodzaju wywód prawny nie może być uznany za wystarczający, zwłaszcza jeżeli zważyć, że uchwała powołana przez Sąd nie dotyczyła bezpośrednio badanego przezeń stanu prawnego i co za tym idzie nie miała w sprawie mocy wiążącej. Nic zatem nie zwalniało Sądu pierwszej instancji z obowiązku dokonania bardziej samodzielnej wykładni tego stanu prawnego. Jej brak nakazuje uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyni zadość określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązkowi przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W efekcie należy przychylić się do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu podnoszącego naruszenie tego przepisu.
4.3. Nie ulega wątpliwości, że w świetle ostatnio podjętej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej muszą zostać uwzględnione. Ta uchwała, w przeciwieństwie do uchwały z dnia 4 listopada 2008 r., ma przecież w sprawie charakter wiążący. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym nieprzedstawienie przez Sąd w składzie orzekającym zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi całej izby oznacza nie tylko, że Sąd ów powinien mieć na względzie pogląd wyrażony w powołanej uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., ale także to, że jest on tym poglądem związany. Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07 LEX nr 453451).
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., które zasadnie podkreśla, że w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przywołaną już ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie występuje już pojęcie "udzielenia" interpretacji, jak w poprzednim stanie prawnym, którego dotyczyła uchwała z dnia 4 listopada 2008 r., lecz pojęcie "wydania interpretacji". Stosownie wszak do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W myśl z kolei art. 14d interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku
Takie brzmienie przytoczonej regulacji nie jest jedynie wynikiem korekty o charakterze stylistycznym czy doprecyzowującym, jak przyjmuje pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale ma wymiar merytoryczny, wskazując, że obecnie chodzi o dokonanie czynności innego rodzaju niż "udzielenie interpretacji", które – jak przesądzono w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. – obejmowało także doręczenie interpretacji. Dostrzegł to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., nawiązując do poglądów orzecznictwa i w doktryny na temat sposobu rozumienia słowa "wydanie" na gruncie różnych aktów prawnych. Dokonując szerokiej wykładni systemowej, zwrócił uwagę, że słowo to nieomal jednoznacznie było postrzegane jako synonim sporządzenia czy podpisania aktu, a tym samym było odróżniane od "wprowadzenia do obrotu prawnego", a więc także "doręczenia" aktu. Przywołał w tym zakresie m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w dniu 8 grudnia 1994 r. (sygn. akt SA/Po 1818/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 4, poz. 113) odnośnie do stanu prawnego sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej oraz uchwałę tego Sądu z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 163), która rozstrzygnęła tę kwestię w późniejszym stanie prawnym, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt I SA 660/98 (LEX nr 44589) oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1988 r., sygn. akt III AZP 1/88 (OSPiKA 1989, nr 3, poz.
- 53) podjęte w zakresie ogólnego postępowania administracyjnego.
Dotychczasowe konkluzje potwierdza również okoliczność, także zauważona w uchwale, że ilekroć ustawodawca zamierza związać skutek prawny z doręczeniem aktu, daje temu wyraz w treści przepisu, jak uczynił w przypadku interpretacji w art. 14l oraz art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niepodobna zatem nie zgodzić się z twierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z uwagi na takie wyniki wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej "przypisywanie pojęciu <> szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu".
4.5. Podzielić także wypada stanowisko, że bez znaczenia dla powyższych konstatacji pozostają "a) względy wykładni celowościowej, b) gwarancyjny (ochronny) charakter przepisu art. 14o, c) autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych," które to kwestie w istocie zdominowały rozważania zawarte tak w zaskarżonym wyroku, jak i w skardze kasacyjnej. Wykładni przepisu nie można przecież kształtować w taki sposób, by – w oderwaniu od jego treści – zapobiec ewentualnym nieprawidłowościom w funkcjonowaniu Poczty Polskiej czy nieuczciwym praktykom podmiotów, do których przepis jest skierowany, tj. np. antydatowaniu interpretacji przez organ celem "zachowania" terminu do jej wydania czy z drugiej strony uchylaniu się przez stronę od odbioru interpretacji w zamiarze doprowadzenia do wydania "milczącej" interpretacji. Ponadto nie można funkcji gwarancyjnej rozumieć jednostronnie, czyli z uwzględnieniem jedynie interesu podatnika. Termin na wydanie interpretacji bowiem "wyznacza granice bezpieczeństwa zarówno zainteresowanego, jak i organu podatkowego", na którego nie można nakładać obowiązków uzależnionych od okoliczności pozostających poza sferą jego wpływów, czyli związanych ze sprawnością doręczyciela przesyłki.
Odnotowania wymaga też sformułowany w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. argument natury konstytucyjnej. Niewątpliwie wszak nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości byłaby sytuacja "zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku".
4.6. Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, by przyjąć, że zaskarżona interpretacja została wydana z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz że nastąpił związany z tym skutek określony w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w postaci wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się merytorycznie do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.
4.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.