Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1098/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 321/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. (zwanej dalej: "Spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. 2. Przestawiając stan faktyczny WSA wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z 1 października 2013 r. zakwestionował Spółce prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:
3. – firmę Handlowo Usługową B.K. w B. (dalej "B."),
4. – C. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej "C."),
5. – I. Sp. Jawna P. Z. I.G. Z. w Ł. (dalej "I.").

Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, iż faktury VAT wystawione przez C. oraz B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu skarżąca Spółka dokonywała jedynie fakturowego nabycia, co według organu uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej "u.p.t.u."), na podstawie tych faktur VAT. Natomiast w odniesieniu do faktury wystawionej przez I., wskazano, że strona nie miała jej w swoim posiadaniu w lipcu 2012 r., dlatego jej rozliczenie za ten miesiąc stanowiło naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

3. Decyzją z 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W jej uzasadnieniu, organ odwoławczy stwierdził, że były podstawy do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 27 faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Wyjaśnił szczegółowo w odniesieniu do każdego z kontrahentów Spółki dlaczego przyjęto, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych. Podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez I. Podniósł także, że Spółka miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając skargę Spółki, uznał, że organy nie naruszyły ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego pozbawiając stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. oraz B. Transakcje te nie obrazowały faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Sąd zgodził się również z oceną prawną dotyczącą braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez I. W odniesieniu do transakcji z firmą B. WSA w Gliwicach wskazał, że dokumenty przedłożone przez ten podmiot nie wskazywały kto odbierał towar i z jakiego miejsca następował odbiór. Zwrócił uwagę również na sprzeczność występującą w informacjach o sposobach zapłaty za towar. Sąd stwierdził, że podobne sprzeczności występowały w odniesieniu do miejsca rozładunku towaru.

Wskazując na okoliczności w zakresie dalszej odsprzedaży towaru na rzecz czeskiej firmy K. S.r. (dalej "K. ") z zerową stawką podatku VAT stwierdził, że słusznie organy dostawy te uznały za wątpliwe.

W odniesieniu do transakcji z firmą C. sp. z o.o. WSA w Gliwicach przypomniał, że między podmiotem tym a skarżącą Spółką nie były zawierane żadne umowy handlowe, nie były kierowane zapytania ofertowe do transakcji, a szczegóły dostawy towarów były uzgadniane telefonicznie. Towar, który był przedmiotem transakcji nie był składowany na magazynie, lecz bezpośrednio został dostarczony do kolejnego nabywcy. Strona nie posiadała umowy dotyczącej usług transportowych z firmą C. Sp. z o.o. i nie posiadała wiedzy i informacji na temat trasy przewozu towaru, danych osobowych kierowcy jak również informacji na temat pojazdu, którym wykonano usługę. C. nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników i z dniem 1 grudnia 2012 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Wobec powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie organy przyjęły, że transakcje z tym podmiotem nie miały w rzeczywistości miejsca.

Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów odnośnie braku podstaw do odliczenia w lipcu 2012 r. podatku naliczonego z faktury wystawionej przez I., gdyż podatnik nie dysponował w tym okresie rozliczeniowym fakturą.

Za chybione Sąd uznał jednocześnie zarzuty pominięcia przez organy kwestii należytej staranności Spółki w kontekście zawierania transakcji z C. oraz B. Zdaniem Sądu organy w sposób wyczerpujący rozważyły tę kwestię wskazując na okoliczności, które świadczą o tym, iż Spółka miała świadomość, iż uczestniczy w transakcjach fikcyjnych.

1. 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:
2. – art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem obowiązku ustalenia prawdy materialnej w sprawie,
3. – art. 187 § 1 O.p., poprzez niedochowanie należytej staranności w zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie,
4. – art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia w sprawie jedynie na dowodach potwierdzających stanowisko organów podatkowych,
5. – art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą błędnym zastosowaniem, a w efekcie pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia w miesiącu lipcu 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. oraz C.,
6. – art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku w lipcu 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez I. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
7. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Mając na uwadze konstrukcję skargi kasacyjnej wymaga wyjaśnienia, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego jak i postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia norm proceduralnych. Wynika to z tego, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

7.2. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o charakterze procesowym zauważyć należy, że pełnomocnik strony podnosząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie wskazuje w osnowie skargi kasacyjnej na żadne konkretne okoliczności, które mają świadczyć o naruszeniu ww. przepisów. Dopiero w uzasadnieniu następuje konkretyzacja postawionych zarzutów, przy czym strona nie przyporządkowuje opisywanych przez nią nieprawidłowości pod stawiane wcześniej zarzuty, tj. nie łączy wskazanych nieprawidłowości czy to z art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 O.p. W zakończeniu swoich wywodów autor skargi kasacyjnej podnosi jedynie, że przeprowadzone przez organy postępowanie naruszało zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze taką właśnie redakcję zarzutów oraz przytoczoną na ich poparcie argumentację, zmuszony jest zatem do łącznego odniesienia się do tych zarzutów.

7.3. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania prawa materialnego (W.Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys sytemu, s. 108). Z kolei art. 191 O.p. normuję zasadę swobodnej oceny dowodów. Do naruszenia tej zasady może dojść, gdy ocena ta jest nielogiczna, nieprzekonująca, nie ma oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ zobowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale we wzajemnej łączności. Tak też w niniejszej sprawie uczyniono. Organy dokonały oceny materiału dowodowego w jego całokształcie. Tymczasem strona skarżąca, kwestionując tę ocenę, próbuje tylko niektóre, wybrane przez siebie dowody ocenić z osobna, co nie ma jednak żadnego uzasadnienia.

7.4. W skardze kasacyjnej skarżąca nie wskazuje, by zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny i by należało materiał tej uzupełnić. W istocie cała argumentacja skargi kasacyjnej zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego sprowadza się do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego co do tego, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości oraz w kwestii związanej z tzw. dobrą wiarą podatnika. Skarżąca zarzuca także, że oparto rozstrzygnięcie w przeważającej mierze na okolicznościach faktycznych dotyczących nie samej skarżącej, a jej kontrahentów. Podnosi też, że nie miała obowiązku weryfikować dokładnie swojego kontrahenta pod kątem tego czy do niego należą magazyny, z których odbierała zakupione materiały chemiczne, ani też osób odpowiedzialnych za transport nabytego towaru.

7.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej w sposób nie budzący wątpliwości wykazane zostało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Z prawidłowych ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że skarżąca Spółka siedzibę miała w wirtualnym biurze służącym jedynie do udostępniania adresu i umożliwienia odbioru korespondencji. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, nie posiadała faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, artykułów biurowych, czy sprzętu komputerowego. Nie ma więc racji skarżąca, że rozstrzygnięcie oparto w przeważającej mierze na okolicznościach faktycznych dotyczących nie jej, a jej kontrahentów. Co więcej z ustaleń tych wynika, że zarówno skarżąca jak i jej kontrahenci wystawiali dokumenty magazynowe WZ nie posiadając magazynów. Zapłaty za towar dokonywane były pomiędzy kontrahentami w tym samym dniu lub następnym przy użyciu kont bankowych prowadzonych w jednym banku. Na dokumentach magazynowych WZ firmy B. brak było podpisów, pieczątek osób odbierających towar. Te wszystkie okoliczności jak słusznie przyjęto w tej sprawie wskazywały na to, że transakcje między Spółką a firmą B. nie miały miejsca, ale również, że strona skarżąca winna mieć świadomość co do ich charakteru.

7.6. Podobne uwagi należy poczynić w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie towarów (kabli elektrycznych) od firmy C. Pełnomocnik strony, odnośnie do transakcji z powyższym podmiotem, koncentruje się na okolicznościach związanych z badaniem należytej staranności w weryfikacji kontrahenta czy firmy transportowej, pomijając zupełnie pozostałe okoliczności, do których odwoływał się organ, a które to okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wskazywały, że również w przypadku tego podmiotu faktury wystawione przez C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca winna mieć świadomość co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Schemat działania tej firmy był taki sam jak skarżącej. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że nie posiadała ona faktycznego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, jako adres siedziby wskazane było biuro wirtualne. Działalność tej firmy została zawieszona po wszczęciu kontroli wobec skarżącej, brak jest możliwości kontaktu z osobą zarządzającą tą firmą. Nie wiadomo też skąd towar miał być dostarczany od tej firmy. Skarżąca nie miała wiedzy i informacji co do trasy przewozu towaru, danych osobowych kierowcy. Mając na uwadze powyższe ustalenia trudno zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by nie było podstaw do uznania, że także w odniesieniu do firmy C. transakcje nie odpowiadały rzeczywistości, a ich okoliczności jak trafnie przyjęto w tej sprawie wskazują na to, że skarżąca miała świadomość, że stanowią one nadużycie.

7.7. Sam fakt wykazania transakcji w rozliczeniach podatkowych, czy legitymowanie się fakturami prawidłowymi pod względem formalnym nie przesądza o wystąpienia zdarzeń gospodarczych uwidocznianych na takich dokumentach. Oprócz spełnienia formalnoprawnych przesłanek swojej poprawności wskazywane przez stronę dokumenty muszą być prawidłowe również pod względem materialnym. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą. Natomiast opisywane przez organ w treści zaskarżonej decyzji ustalenia jednoznacznie dowodziły, że skarżąca była jedynie ogniwem w transakcjach stanowiących nadużycie. W sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 187 § 1 O.p. Ocena materiału dowodowego jest logiczna i przekonująca, mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

7.8. W skardze kasacyjnej nie podważono więc skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed Sądem pierwszej instancji.

8.1. Z prawidłowych ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich określonymi, a po drugie, że strona przynajmniej powinna mieć świadomość tego, że bierze udział w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje co wyraźnie wynika z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z nabyciem towaru, czy usługi. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wskazanym także przez skarżącą w skardze kasacyjnej podkreśla się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych. Z wyroków tych wynika, że tylko w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja realizowana na rzecz podatnika wykorzystywana była do celów oszustwa przepisy prawa wspólnotowego należy tak interpretować, że sprzeciwiają się one utracie prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Inaczej jest w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności ustalono, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie.

8.2. Interpretując art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stosownie do wskazówek jakie zawarł TSUE na tle podobnych spraw, zgodzić się należy ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że okoliczności związane z funkcjonowaniem samej skarżącej jak i jej dostawców, brak wiedzy i informacji na trasy przewozu towaru, wystawienie dokumentów magazynowych mimo braku magazynu, brak wiedzy kto i komu wydawał towar świadczą o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W świetle ustalonego stanu faktycznego w sprawie były więc podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

9. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł prowadzić również zarzut odnoszący się do kwestii pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę I. Autor skargi kasacyjnej, mimo że w osnowie skargi kasacyjnej wskazał naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, to jednak w żaden sposób nie wyjaśnił na czym zarzucane nieprawidłowości miały polegać. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony przez ustawodawcę w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. Poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą, NSA rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że jest związany jej podstawami, co z kolei powoduje, że władny jest do badania tylko tych kwestii i tylko w takim zakresie, które wynikają z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie był więc w stanie odnieść się w sposób merytoryczny do tak skonstruowanego zarzutu.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.