Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 15 września 2010r., sygn. akt I SA/Gd 231/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2009 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2003 r., styczeń i luty 2004r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2004 r.

Przesyłka zawierająca powyższą decyzję została zaadresowana i wysłana w dniu 28 sierpnia 2009 r. na wskazany przez Spółkę adres do korespondencji, tj. [...] G., ul. G., za pośrednictwem Urzędu Pocztowego G.

1. 2. Taki też adres widnieje na pismach Spółki kierowanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu 31 sierpnia 2009 r. podjęto próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki pod wskazanym adresem. Z uwagi na nieobecność adresata, przesyłkę listową pozostawiono w Urzędzie Pocztowym G. 6, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 8 września 2009 r. i z uwagi na niepodjęcie jej w terminie zwrócono do nadawcy w dniu 16 września 2009 r. Wpływ zwrotny został pokwitowany przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. w dniu 23 września 2009 r. i przesyłkę załączono do akt sprawy.
2. 2.2. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania.

Organ zauważył, że w ustalonym stanie faktycznym, skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji miało miejsce w dniu 14 września 2009 r., zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). Przesyłka zawierająca decyzję była bowiem prawidłowo doręczana na wskazany przez Spółkę adres do korespondencji. W związku z powyższym bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się od 15 września 2009 r. i upłynął z dniem 28 września 2009 r. Skoro Spółka wniosła odwołanie przesyłką nadaną w urzędzie pocztowym w dniu 18 listopada 2009 r. to uczyniła to po terminie, co w konsekwencji uzasadniało stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O. p.

1. 2.3. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazując, że nie została powiadomiona o doręczeniu przesyłki zawierającej decyzje organu pierwszej instancji, zarówno w dniu 31 sierpnia 2009 r. jak i w drugim terminie awizacji. Kopię decyzji otrzymała natomiast w dniu 10 listopada 2009 r. W ocenie Spółki, okolicznością dowodzącą tego, że nie otrzymała decyzji jest fakt jej przesłania przez organ podatkowy wraz z pismem z dnia 27 października 2009 r. Ponadto Spółka wskazała, że złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym w sposób nie budzący wątpliwości wykazała brak winy w nieterminowym wniesieniu odwołania.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że przedmiotem badania w niniejszej sprawie było postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 sierpnia 2009 r.

Sąd wskazał, że w sprawie wobec skarżącej Spółki zastosowano tryb doręczenia awizowanego, z uwagi na uprzedni brak możliwości doręczenia pisma w sposób o jakim mowa w art. 151 O. p. W ocenie Sądu, przy doręczeniu Spółce decyzji organu pierwszej instancji nie uchybiono przepisom postępowania, a tym samym uznać je należy za skuteczne. Jak wynika bowiem z dokonanych w sprawie ustaleń, na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz kopercie, podmiot doręczający umieścił adnotacje o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki oraz informację o jej awizowaniu i wskazaniu placówki pocztowej, w której została pozostawiona do dyspozycji adresata. Zwrotne potwierdzenie odbioru wskazuje również na datę powtórnego awizowania w dniu 8 września 2009 r. Ponadto z koperty zawierającej przesyłkę wynika, że przesyłkę skierowano do nadawcy jako nieodebraną przez adresata oraz, że Pierwszy Urząd Skarbowy w G. pieczęcią z dnia 23 września 2009 r. pokwitował zwrotny wpływ przesyłki.

Tym samym zdaniem Sądu, przy doręczaniu Spółce przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji zostały zachowane wszelkie wymogi formalne o jakich mowa w art. 151 i 150 O.p. W konsekwencji słusznie uznane zostało, że doręczenie stało się skuteczne z upływem 14 dni liczonych od daty pierwszego awizowania przesyłki, tj. z dniem 14 września 2009 r. Termin do wniesienia odwołania upływał zatem w dniu 28 września 2009 r., a skoro strona uczyniła to 18 listopada 2009r. nadając w Urzędzie Pocztowym przesyłkę zawierającą odwołanie, to uchybiła terminowi wskazanemu w art. 223 § 2 O.p. W konsekwencji organ podatkowy był zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Sąd dodał, że strona skarżąca nie wykazała, aby przy doręczaniu przesyłki dopuszczono się jakichkolwiek nieprawidłowości. W szczególności nie było do tego wystarczające powołanie się na pismo dokumentujące złożoną reklamację w przedmiocie nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek na adres Spółki. Po pierwsze z odpowiedzi Urzędu Pocztowego nie sposób wywieść, aby doręczenia przesyłek były dokonywane w sposób nieprawidłowy, a po wtóre wyjaśnienia odnoszą się do doręczeń dokonywanych przed datą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Nie dotyczą tym samym przesyłki zawierającej decyzję.

Sąd zauważył, że okoliczności związane z nieprawidłowościami przy próbie doręczenia mogły ewentualnie zostać uwzględnione przy rozpatrywaniu wniosku Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 27 sierpnia 2009 r. Dodał, że Spółka próbowała wykazać, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło z przyczyn związanych z nieprawidłowościami przy doręczaniu korespondencji, składając wniosek o jego przywrócenie. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony, albowiem Spółka nie dochowała terminu do jego wniesienia. Skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania została oddalona wyrokiem Sądu z dnia 15 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 232/10.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
3. - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 150 § 2 O.p. polegającą na nieuwzględnieniu skargi w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów postępowania podatkowego o doręczeniu zastępczym i uznanie, że adnotacje na zwrotnym poświadczeniu odbioru przez doręczyciela o fakcie zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki w jego oddawczej skrzynce pocztowej zwalnia organ administracji od wyjaśniania podniesionych przez podatnika nieprawidłowości związanych z doręczeniem wszelkich przesyłek do adresata.
4. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; - zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości 240 zł.
5. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w G., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; - zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3. 6.2. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
4. 6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 151 i art. 150 § 2 O.p. W oparciu o przywołane regulacje autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe uznanie, że adnotacje na zwrotnym poświadczeniu odbioru przez doręczyciela o fakcie zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki w jego oddawczej skrzynce pocztowej zwalniają organ administracji od wyjaśniania podniesionych przez podatnika nieprawidłowości związanych z doręczeniem wszelkich przesyłek do adresata. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, w którym wyrażono pogląd, że dla uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać.
5. 6.4. Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie można się zgodzić, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż adnotacje na zwrotnym poświadczeniu odbioru przez doręczyciela o fakcie zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki w jego oddawczej skrzynce pocztowej zwalniają organ administracji od wyjaśniania podniesionych przez podatnika nieprawidłowości związanych z doręczeniem wszelkich przesyłek do adresata. Takiego stwierdzenia zaskarżone orzeczenie nie zawiera. W istocie wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazują, że Sąd oceniając, czy przy doręczaniu Spółce przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji zostały zachowane wszelkie wymogi formalne o jakich mowa w art. 151 i 150 O.p., przyjął ustalenia dokonane w oparciu o zwrotne potwierdzenie odbioru oraz kopertę. Ocena Sądu pierwszej instancji, była zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa.
6. 6.5. W art. 150 Ordynacji podatkowej zawarte zostały warunki zastosowania fikcji prawnej doręczenia. W przypadku osób prawnych doręczenie to stosuje się, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 O.p. W takiej sytuacji w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce, o czym zawiadamia dwukrotnie adresata, umieszczając zawiadomienie o pozostawieniu w tym miejscu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie w tym przypadku uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Podzielić należało przywołany przez autora skargi kasacyjnej pogląd, że dla uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Pamiętać jednak należy, że pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 O.p. jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić: jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 151; że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O. p.; że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki.

1. 6.6. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wszystkie te okoliczności wynikają, skarżący zresztą w skardze kasacyjnej nie powołuje się na to, że dokument ten nie zawiera któregokolwiek z elementów określonych w art. 150 O. p. do przyjęcia fikcji doręczenia. Kwestionuje jednak samo zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazując, że nie ma ono wagi dokumentu urzędowego. Jednak i tutaj nie można przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy właściwie tę wyjaśnił kwestię. Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sadowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11).

1. 6.7. W niniejszej sprawie adnotacje poczynione na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie budziły wątpliwości. Tym samym organ podatkowy wykazał, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Postępowanie takie było tym bardziej zasadne, gdy zważy się, że sam podatnik złożył do Poczty Polskiej reklamację w przedmiocie nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek na adres Spółki. Z odpowiedzi Urzędu Pocztowego nie sposób jednak wywieść, aby doręczenia przesyłek były dokonywane w sposób nieprawidłowy.

1. 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.