Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 11/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 210/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. określił skarżącej za czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 965,00 zł.
4. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony".

Zdaniem skarżącej spółki w niniejszej sprawie ten sam podmiot - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. - działając jako organ egzekucyjny - żądał zapłaty od firmy "E." kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u skarżącej spółki, co sprowadziło się do tego, że te same transakcje obciążone zostały dwukrotnie wysokością podatku (raz "należnego" u skarżącej drugi raz "naliczonego" w firmie "E.", którą to należność w toku egzekucji uzyskano).

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uznał zasadności skargi spółki. Sąd ten ocenił bowiem, że zaskarżona decyzja zgodna była z prawem.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym przypomniał najpierw, że skarżąca w 2009 r. wynajmowała firmie P. sp. z o.o. z siedzibą w R. pomieszczenia magazynowe na podstawie umowy wynajmu pomieszczeń oraz przyległego do nich placu będących wcześniej własnością C. z siedzibą w R. Przedmiotowa umowa wynajmu została zawarta w dniu 1 października 1996 r. pomiędzy P. a C. S.A. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 18 grudnia 2003 r. C. S.A. sprzedała spółce z o.o. "E." z siedzibą w C., a z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców – B. prawo wieczystego użytkowania działek nr 139/5, 139/6 i 1/2 o łącznym obszarze 42.8533 ha położonych w R. wraz z własnością budynków i innych urządzeń znajdujących na tych działkach.
2. 3.2.1. Z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc czerwiec 2009 r. spółka wystawiła dla firmy P. w dniu 30 czerwca 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr 22/2009 o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł (wartość brutto 9.150,00 zł), a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za miesiąc czerwiec 2009 r. i rozliczyła wynikający z niej podatek należny w deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 2009 r. Jednocześnie, jak odnotował Sąd pierwszej instancji nie podlegało kwestii spornej, że z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc maj 2009 r. strona wystawiła dla firmy P. w dniu 29 maja 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr 21/2009 o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł (wartość brutto 9.150,00 zł), a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za miesiąc maj 2009 r. i rozliczyła wynikający z niej podatek należny w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2009 r.
3. 3.2.2. Poza sporem pozostawało też, że ostatecznie, mimo prowadzonych negocjacji nie doszło do zmiany wysokości czynszu wynikającego z umowy z dnia 1 października 1996 r., podobnie jak i okoliczność, że P. nie dokonała zapłaty należności wynikającej z ww. faktury, jak również, że nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej faktury powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wprawdzie w ww. fakturze VAT określono termin zapłaty 7 dni, to jednak zgodnie z § 9 umowy najmu z dnia 1 października 1996 r. termin uiszczania opłat czynszowych określono "do dnia 15-ego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego". Zasadne było jednak, według WSA w Lublinie stanowisko organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr 21/2009 powstał w miesiącu czerwcu 2009 r., natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr 23/2009 powstał w miesiącu lipcu 2009 r.
4. 3.3.1. Odnosząc się do wystawionych w dniu 21 września 2010 r. do ww. faktur sprzedaży, faktur korygujących, a mianowicie: nr 21/2010 do faktury sprzedaży VAT nr 21/2009 z dnia 29 maja 2009 r. oraz nr 22/2010 do faktury sprzedaży VAT nr 23/2009 z dnia 30 czerwca 2009 r., organ odwoławczy zasadnie podkreślił, zdaniem Sądu pierwszej instancji że wynikało z nich, iż wartość netto usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych odpowiednio za maj i czerwiec 2009 r. zmniejszyła się do kwoty 692,74 zł, kwota podatku VAT wg stawki 22% do kwoty 152,40 zł, natomiast wartość brutto do kwoty 845,14 zł.

1. 3.4. W ocenie Sądu za prawidłowe też należało uznać stanowisko organu odwoławczego, że wystawienie przez skarżącą spółkę faktur sprzedaży VAT nr 21/2009 i nr 22/2009 wypełniło dyspozycję przepisu art. 108 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro P. posiadała fakturę, w której podatek należny był określony w kwocie wyższej od tej, która została zaewidencjonowana i rozliczona, organ odwoławczy miał prawo uznać, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

1. 3.5. Jednocześnie zasadnie w sprawie przyjęto, że skarżąca spółka wadliwie zaewidencjonowała faktury korygujące nr 21/2010 oraz 22/2010 w rejestrze sprzedaży za miesiące, w których zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. faktura VAT nr 21/2009 i nr 23/2009. Stosownie bowiem do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym powtórzył, że skoro przedmiotowe korekty faktur VAT o nr 21/2010 oraz 22/2010 zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których spółka ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur VAT powinny być bowiem ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

1. 3.6. Nie wzbudziła także zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe weryfikacja podatku naliczonego. W rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2009 r. dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 0906200148767 z dnia 22 czerwca 2009 r., wystawionej przez P. S.A. za usługi telekomunikacyjne za okres od 21 maja 2009 r. do 20 czerwca 2009 r. o wartości netto 875,05 zł i podatku VAT wg stawki VAT 22% - 192,51 zł, z określonym terminem płatności: 6 lipca 2009 r., oraz z faktury VAT nr W/0609/42530 z dnia 30 czerwca 2009 r. wystawionej przez P. S.A., za miesiąc czerwiec 2009 r., o wartości netto 900,39 zł i podatku VAT 22% - 198,09 zł (brutto 1.098,48 zł) z określonym terminem płatności na 20 lipca 2009 r. Tymczasem w myśl przepisu art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Skoro zatem Skoro zatem w ww. fakturach, termin płatności wynikających z nich należności przypadał na miesiąc lipiec 2009 r. (odpowiednio: 6 i 20), brak było podstaw do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek VAT z nich wynikający w miesiącu czerwcu 2009 r.

1. 3.7. Odnosząc się w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony", Sąd pierwszej instancji ocenił, iż żaden z powołanych w zarzucie przepisów w stanie faktycznym sprawy, nie mógł mieć zastosowania. W szczególności zaś, żaden z nich nie zawiera regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzuciła naruszenie w nim przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619, dalej również jako "u.p.e.a."), przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.

Mając na uwadze podniesiony zarzut, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania;
2. - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
3. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. 5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
5. 5.2. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej.
6. 5.3. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów.
7. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP. Wskazać bowiem należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie przedstawiono żadnej argumentacji dającej podstawę do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawnego.
8. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 u.p.e.a.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu art. 79a § 1, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jaki przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut.

Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organy podatkowe nie uznały korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. W uzasadnieniu zarzutu strona stwierdziła, że w sprawie jest bezsporne, że w czerwcu 2009 r. z tytułu wykonania usług dla E. skarżąca wystawiła dla kontrahenta faktury VAT, od których uiściła podatek należny. Ponieważ jednak w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., czyli ten sam organ do którego skarżąca odprowadziła podatek należny – dokonywał potrącenia egzekucyjnego wraz z już uiszczonym uprzednio podatkiem VAT, to zaistniała potrzeba złożenia korekty na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten jednak wbrew stanowisku strony skarżącej nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur VAT, nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT za czerwiec 2009 r.

1. 5.6. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.