Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 404/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G.M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2014 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem jego działalności jest wykonywanie posadzek w obiektach wielkoprzemysłowych lub obiektach handlowych. Na terenie własnej bazy samochodowej posiada zbiorniki na olej napędowy i etylinę, nabywa również wyroby stalowe wymienione w załączniku nr 13 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.
Skarżący podniósł, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT i do dnia złożenia wniosku w momencie dokonania dostawy nie ma wiedzy, ani też uzasadnionych podejrzeń aby przypuszczać, że cała kwota podatku od towarów i usług lub jej część, przypadająca na dokonaną przez dostawcę na rzecz podatnika z tytułu dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.
Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący zadał następujące pytanie: jakie łącznie warunki wnioskodawca jest zobowiązany spełniać, aby nie ponosić solidarnej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług razem z dostawcami, gdy nabywa towary związane z prowadzoną działalnością wymienione w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, w przypadku gdy w danym miesiącu kalendarzowym od jednego dostawcy nabywa towary do kwoty netto 50.000 zł oraz w przypadku, gdy nabywa w danym miesiącu kalendarzowym od jednego dostawcy towary w łącznej kwocie netto ponad 50.000 zł ?.
Postanowieniem z dnia 20 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadniając, że wniosek dotyczy udzielenia porady prawnej wyczerpującej znamiona czynności doradztwa podatkowego.
Od powyższego postanowienia skarżący wniósł zażalenie, w którym podniósł, że jego wniosek dotyczył zdarzeń, które nastąpią w przyszłości oraz wystąpiły aktualnie. W jego ocenie organ błędnie ustalił, że wyłącznym celem wniosku jest uzyskanie od organu interpretacyjnego informacji, które pozwolą uniknąć mu odpowiedzialności solidarnej. Zdaniem strony, wniosek dotyczy skonkretyzowanej sytuacji, z którą wiąże się odpowiedzialność solidarna, dlatego organ niezasadnie odstąpił od wydania interpretacji indywidualnej.
Postanowieniem z dnia 14 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Organ poddał analizie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdził, że skarżący nie pyta o skutki podatkowe stanu faktycznego, ale o sposób, w jaki powinien ukształtować ten stan faktyczny. Czyni to w celu uniknięcia określonych skutków na gruncie podatku od towarów i usług. Żąda wskazania przesłanek wyłączających wystąpienie po jego stronie tzw. odpowiedzialności solidarnej, zamiast podać taki opis stanu faktycznego, który pozwalałby na dokonanie przez organ interpretacyjny oceny, czy rzeczywiście taka odpowiedzialność może wystąpić.
W skardze na ww. interpretację skarżący wniósł o jej uchylenia oraz zarzucił naruszenie art. 120 oraz art. 165a ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., z uwagi na fakt, iż bez uzasadnionej przyczyny oraz bez wezwania strony w trybie art. 14g § 1 O.p. do ewentualnego uzupełnienia wniosku z dnia 20 lutego 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania zasadzie art. 105a ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd stwierdził, że opis zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku podlegającym ocenie w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniu strony skarżącej – nie odpowiada wymogom art. 14b § 1 i § 2 O.p.
W ocenie Sądu celem sformułowanego przez skarżącego pytania nie było uzyskanie oceny prawnej, zaistniałego w firmie skarżącego lecz uzyskanie od organu opinii prawnej, w jaki sposób ten stan faktyczny ukształtować, aby nie ponosić odpowiedzialności solidarnej na gruncie ustawy o VAT.
Dalej Sąd podkreślił, że skoro wniosek skarżącego nie dotyczył oceny prawnopodatkowej zdarzenia faktycznego, lecz był de facto wnioskiem o udzielenie porady prawnej w zakresie zminimalizowania zakresu odpowiedzialności podatkowej, to brak było podstaw do żądania uzupełnienia lub poprawienia tego wniosku. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że tego rodzaju wniosek nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w celu wydania interpretacji podatkowej, zatem organ prawidłowo zastosował art. 165a § 1 O.p.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na bezpodstawnym ustaleniu przez Sąd I instancji, iż podatnik składając w dniu 20 lutego 2014 r. do Ministra Finansów sformalizowany wniosek o wydanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT, występuje o udzielenie porady prawnej z zakresie zminimalizowania skutków solidarnej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług.
- II. przepisów postępowania, tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 14a i art. 14b § 3 O.p. polegającym na ustaleniu przez Sąd I instancji, iż stronie nie przysługuje prawo wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług.
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14a i 14b § 3 O.p. poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż wniosek podatnika z dnia 20 lutego 2014 r. dotyczy udzielenia porady prawnej przez Ministra Finansów w zakresie uniknięcia przez stronę solidarnej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług.
Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 tej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zważywszy, że z przepisów art. 183 P.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, powołanie w piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2016 r. przez pełnomocnika skarżącego dodatkowego zarzutu kasacyjnego nie podlega rozpoznaniu.
Autor skargi kasacyjnej zarzuca WSA w Białymstoku błędne przyjęcie, że złożony sformalizowany wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowił w istocie wniosek o udzielenie porady prawnej.
Ze względu na sformułowane zarzuty na wstępie wskazać należy, iż NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 530/14 w tożsamej sprawie wskazał na tryb i zasady związane z udzielaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy wyrażone w przywołanym wyroku.
Wskazano w nim bowiem, iż u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną.
Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.
W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje zważywszy, że bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.
Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu.
Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że treść wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Powyższych zasad nie można było zastosować przy rozpatrywaniu sformalizowanego wniosku złożonego przez stronę skarżącą. Co kluczowe, wydanie interpretacji nie było możliwe nie tylko w związku z pytaniem sformułowanym przez stronę skarżącą, ale przede wszystkim w związku z przedstawionym własnym stanowiskiem w sprawie, a raczej jego brakiem.
Z treści wniosku wynika bowiem, strona skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie nie udzieliła odpowiedzi na zadane pytanie, tylko przywołała przepisy ustawy o VAT.
Organ nie miał zatem możliwości merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro nie zostało przedstawione. Istotą interpretacji jest bowiem właśnie dokonanie przez organ wykładni przepisów prawa podatkowego w konkretnych okolicznościach (faktycznych lub przyszłych), nie może mieć ona charakteru abstrakcyjnego, a już na pewno nie polega wyłącznie na wskazaniu stosownych jednostek (artykułów) ustawy podatkowej, jak zrobiła to strona skarżąca w treści wniosku. Cytowanie przepisów to nie ich wykładnia.
Akceptacja dla zapatrywań autora skargi kasacyjnej oznaczałaby w tej sytuacji dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytanie sformułowane w treści wniosku.
Z tych względów WSA w Białymstoku zasadnie uznał, iż zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odpowiada prawu. Natomiast, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sformułowanym w pkt II skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż stronie w ogóle nie przysługuje prawo wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności strony z tytułu podatku od towarów i usług.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro strona skarżąca nie sformułowała pytania, na które organ powinien udzielić konkretnej odpowiedzi w przedstawionym stanie sprawy i nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 O.p. i organ powinien odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego.
Należy bowiem zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015r., w sprawie sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy) [...].
Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013r. sygn. akt II FSK 2616/11, z 27 września 2013r., sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12, z 25 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 900/13, z 10 marca 2015r., sygn. akt II FSK 103/13, z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1060/13, z 6 października 2015r., sygn. akt II FSK 2445/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.